Вопрос: Банком по договору мены от 30.04.2020 были приобретены 3 нежилых помещения, признанных в целях бухгалтерского учета как недвижимость, временно не используемая в основной деятельности, учтенных по текущей (справедливой) стоимости на счете 619.
Сторонами сделки являются взаимозависимые лица. При этом указанная в договоре мены цена объектов недвижимости соответствует рыночному уровню согласно отчету об оценке рыночной стоимости от февраля 2020 г. В налоговом учете объекты недвижимости признаны амортизируемым имуществом.
В октябре 2020 г. служба текущего банковского надзора Банка России после проведения оценки справедливой стоимости объектов недвижимого имущества рекомендовала банку скорректировать (уменьшить) стоимость 3 объектов недвижимости в связи с нарушением при оценке недвижимости федеральных стандартов оценки и Федерального закона N 135-ФЗ. Банк выполнил требования Банка России и отразил уменьшение стоимости в бухгалтерском учете.
Следует ли в налоговом учете отразить рекомендации службы текущего банковского надзора Банка России, уменьшив первоначальную стоимость 3 объектов недвижимого имущества с последующим перерасчетом налоговой амортизации или не учитывать произведенную переоценку?
Ответ: Полагаем, что в приведенной ситуации банк не обязан изменять в налоговом учете первоначальную стоимость объектов недвижимого имущества, полученных по договору мены. Однако есть существенная вероятность того, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы будут придерживаться противоположной позиции. Рекомендуем обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ).
Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности (п. 1 ст. 568 ГК РФ). Одновременно п. 2 ст. 568 ГК РФ установлено, что в случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.
В соответствии с пп. 12.11 п. 12 ч. I Приложения к Положению Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В дальнейшем в соответствии с настоящим приложением и иными нормативными актами Банка России активы кредитной организации оцениваются (переоцениваются) по справедливой стоимости, по себестоимости либо путем создания резервов на возможные потери.
Согласно п. 4.6 Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" (далее - Положение N 448-П) после первоначального признания недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, кредитная организация выбирает одну из двух моделей учета: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по справедливой стоимости. При определении справедливой стоимости недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, могут быть использованы действующие цены на активном рынке аналогичной недвижимости, данные из внешних источников о ставках арендной платы по аналогичной недвижимости, сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения о справедливой стоимости объектов недвижимости и тому подобное (пп. 4.11.1 п. 4.11 Положения N 448-П).
Оценка справедливой стоимости недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, осуществляется в порядке, определенном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (далее - МСФО (IFRS) 13). Кредитная организация определяет методы оценки, применяемые при определении справедливой стоимости, в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах (п. 1.4 Положения N 448-П). При этом согласно п. 2 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации. Цель оценки справедливой стоимости - определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка между участниками рынка с целью продажи актива или передачи обязательства на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть цену выхода на дату оценки с позиции участника рынка, который удерживает указанный актив или является должником по указанному обязательству).
В рассматриваемом случае банком совершена сделка мены, по которой получено несколько объектов недвижимого имущества. Цена мены установлена в договоре на основании отчета независимого оценщика и признана сторонами договора соответствующей рыночному уровню (ст. 2 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации"). Указанное имущество принято банком к бухгалтерскому учету в качестве объектов недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, оцениваемых по справедливой стоимости. Как мы понимаем ситуацию, полученные по мене объекты недвижимости при первоначальном признании оценены по справедливой стоимости, равной цене договора мены.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для налогоплательщиков - российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).
В целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Для целей гл. 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товара без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованный товар, выраженных в натуральной форме (п. 2 ст. 249 НК РФ). При этом на основании п. 4 ст. 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 4 ст. 274 НК РФ).
В соответствии со ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в числе прочих, расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество (п. 3), и расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 и пп. 48.12 п. 1 ст. 264 НК РФ (п. 5).
Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке (п. 1 ст. 268 НК РФ):
- при реализации амортизируемого имущества (за исключением объекта основных средств, в отношении которого налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со ст. 286.1 НК РФ) - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (пп. 1);
- при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества, если иное не предусмотрено п. 2.2 ст. 277 НК РФ, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ (пп. 2);
- при реализации имущественных прав (долей, паев) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ. При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в настоящей статье, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы на оценку, хранение, обслуживание и транспортировку реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ (пп. 2.1, 3).
Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в пп. 2, 2.1 и 3 п. 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его приобретением и реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ). Если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в пп. 1 п. 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 НК РФ). Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).
Если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ). При этом в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Исходя из приведенных законодательных норм в общем случае, совершив договор мены, банк должен был отразить в налоговом учете операцию реализации передаваемого объекта исходя из выручки, определенной из цены мены, с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Одновременно полученные по мене объекты основных средств принимаются к налоговому учету по первоначальной стоимости, определяемой как сумма расходов на их приобретение, то есть по цене, в которую обмениваемое имущество оценено в соответствии с договором мены.
Согласно п. 1 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица) признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
В случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в соответствии с настоящим пунктом производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличению суммы убытка, определяемого в соответствии с гл. 25 НК РФ. Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Вместе с тем в случае, если главами части второй НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй НК РФ (п. 12 ст. 105.3 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ. В случае выявления занижения сумм указанных в п. 4 настоящей статьи налогов или завышения суммы убытка, определяемого в соответствии с гл. 25 НК РФ, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, производятся корректировки соответствующих налоговых баз (п. 5 ст. 105.3 НК РФ).
Одновременно согласно п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 настоящей статьи. Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене (п. 3 ст. 105.3 НК РФ). В случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в п. 4 настоящей статьи, или завышение суммы убытка, определяемого в соответствии с гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков) по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке. Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной в соответствии с настоящим пунктом корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц) за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).
На основании пп. 1 п. 4 ст. 105.3 НК РФ при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, проверяется полнота исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, за исключением части налога, исчисляемой в отношении прибыли контролируемых иностранных компаний.
Исполнив рекомендацию Банка России об уменьшении стоимостей полученных по мене трех объектов недвижимого имущества до определенных регулятором величин их рыночной стоимости, банк фактически признал, что установленная договором мены цена этих объектов не соответствует (выше) их рыночной (справедливой) стоимости. При этом отражение в бухгалтерском учете уценки объектов, на наш взгляд, по сути означает корректировку ранее признанного банком в бухгалтерском учете финансового результата от совершения мены, а в случае если указанная корректировка превышает первоначальный финансовый результат - признание факта получения в результате мены убытка. Следовательно, если по условиям заключенного банком договора мены обмениваемое имущество признается сторонами равноценным, согласие банка с выводом регулятора о завышении установленной договором мены цены трех их полученных по мене объектов по сравнению с их рыночной ценой фактически означает признание цены договора мены в целом отклоняющейся в большую сторону от рыночной цены. Иной подход, то есть применение скорректированный цены только в отношении стоимости приобретаемого банком по мене имущества, по нашему мнению, противоречит существу договора мены. При этом согласие банка с выводами регулятора о величине рыночной стоимости трех из полученных по мене объектов, по нашему мнению, не изменяет условия договора мены о равноценности обмениваемого имущества.
Исходя из приведенного выше порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль по договору мены отражение банком при налогообложении прибыли сделки мены исходя из ее рыночной цены, определяемой как установленная договором цена договора мены, скорректированная в сторону уменьшения с учетом рекомендации Банка России, по нашему мнению, означает не только уменьшение первоначальной стоимости трех из полученных по мене объектов недвижимости, но и уменьшение величины выручки от реализации передаваемого им по мене имущества. То есть учет сделки мены в целях налогообложения прибыли исходя из ее рыночной цены, величина которой меньше определенной договором мены, приведет к уплате в бюджет налога в сумме меньшей, по сравнению с тем, как он был бы исчислен при отражении исходя из цены мены, установленной договором, либо к увеличению определяемого в соответствии с гл. 25 НК РФ убытка.
Вместе с тем, как отмечено выше, в силу п. 1 ст. 105.3 НК РФ, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличению суммы убытка, определяемого в соответствии с гл. 25 НК РФ.
На основании изложенного полагаем, что в приведенной в тексте вопроса ситуации банк не обязан изменять в налоговом учете первоначальную стоимость объектов недвижимого имущества, полученных по договору мены.
Однако есть существенная вероятность того, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы будут придерживаться подходов и логики, отличных от изложенных выше, и уменьшение банком в бухгалтерском учете первоначальных стоимостей недвижимости до величин их справедливой стоимости, определенной Банком России, может быть расценено налоговым органом как основание для соответствующих изменений первоначальных стоимостей этих объектов в налоговом учете. Рекомендуем обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
04.03.2021
