Правомерен ли отказ заказчику в вычете НДС, если в отношении подрядчика выявлены признаки однодневки или технической компании, но к ответственности за налоговое правонарушение заказчик не был привлечен?
Отказ в вычете НДС заказчику при наличии у подрядчика признаков однодневки или технической компании правомерен в случае, если налоговым органом будут доказаны нарушение заказчиком пределов прав по исчислению налоговой базы и суммы налога, а также фиктивность проведенных операций.
По общему правилу суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении услуг на территории Российской Федерации, подлежат вычету в случае использования этих услуг для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами услуг, после их принятия на учет и при наличии соответствующих первичных документов (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
При этом указанные нормы не содержат запрета на вычет НДС при наличии у контрагента признаков однодневки или в случае несвоевременной уплаты в бюджет контрагентом сумм НДС.
Налоговые органы в рамках проверок обоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды руководствуются ст. 54.1 НК РФ, положения которой направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.
В актах и решениях по результатам налоговых проверок налоговые органы должны правильно квалифицировать выявленные в ходе проверки обстоятельства со ссылкой на конкретный пункт ст. 54.1 НК РФ (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).
Норма не отменяет презумпцию невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ) и обязанности доказывания его вины налоговыми органами (п. 5 ст. 82 НК РФ).
Рекомендации ФНС России по проведению налогового контроля с учетом норм ст. 54.1 НК РФ приведены в Письме от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Письмо).
Руководствуясь положениями п. п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ (п. 1 Письма), налогоплательщик вправе определить налоговую обязанность на основании отраженных им сведений о совершенных операциях в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:
а) налогоплательщиком не было допущено искажение указанных сведений;
б) обязательства по соответствующей сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона (далее - надлежащее лицо);
в) основной целью совершения операции либо их совокупности не являлось уменьшение налоговой обязанности.
В свою очередь, налоговые органы (п. 2 Письма), руководствуясь указанными положениями в их нормативном единстве с положением пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, устанавливают ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения:
а) реальность операции, то есть имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком;
б) исполнение обязательства надлежащим лицом;
в) действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон в целях налогообложения;
г) наличие иной основной цели совершения налогоплательщиком операции, чем уменьшение налоговой обязанности (деловая цель).
В п. 4 Письма определено понятие "технические компании" - это компании, которые не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладают необходимыми активами, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от их имени в противоправных целях.
Так, для предъявления претензий налоговые органы должны установить не только то, что обязательство не исполнено надлежащим лицом, но и то, что налогоплательщик хотел неправомерно уменьшить налоговую обязанность или знал (должен был знать), что в качестве контрагента выступает "техническая" компания (п. 5 Письма).
Аналогичный подход об отказе в предоставлении вычета НДС при доказанности того, что действия налогоплательщика направлены на получение экономического эффекта за счет непосредственного участия в уклонении от уплаты налога совместно с лицами, не осуществлявшими реальной экономической деятельности, приведен в Определении Верховного Суда РФ от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 и п. 3 Приложения к Письму ФНС России от 06.04.2021 N БВ-4-7/4549@.
Если в ходе проверки будет установлено, что сделка нереальная, то проверять ее по другим критериям налоговые органы не будут. Такую операцию не учитывают в целях налогообложения. Реальную сделку оценивают по остальным критериям.
При этом доказывать необоснованность налоговой выгоды должен налоговый орган (п. 5 ст. 82 НК РФ). Аналогичное требование содержится в п. 7 Письма, где налоговым органам предписано получать объяснения по всем фактам (включая повторные - при возникновении противоречий), а также эффективно использовать все мероприятия налогового контроля (осмотры, допросы, инвентаризации, выемки и т.п.). При этом налоговым органам запрещено применять формальный подход, а все обстоятельства необходимо исследовать в совокупности.
Тогда как обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика, а документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности, должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом (п. 10 Письма).
Кроме того, п. п. 13 - 15 Письма налогоплательщику предписано проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента. При этом в п. 16 Письма ФНС России отмечает, что предъявлять одинаковые требования к контрагентам по разным сделкам не следует. Так, тщательность проверки не может быть одинаковой, например, для разовой сделки на несущественную сумму и для покупки дорогостоящего актива.
Также в п. 3 ст. 54.1 НК РФ закреплены критерии недобросовестности, которые не могут служить самостоятельным основанием для предъявления налоговых претензий:
• подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
• нарушение контрагентом налогового законодательства;
• наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).
Однако при невыполнении любого из условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога), налогоплательщик теряет право на уменьшение базы (налога) по сделке в целом. На это указывает ФНС России в п. п. 21 и 23 Письма.
Таким образом, налоговые органы вправе предъявлять претензии на всю сумму по спорной сделке при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога (Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@, п. п. 19, 20 Письма).
Для этого налоговые органы применяют проверочные мероприятия: осмотр территории, допросы свидетелей, истребование документов, анализ хозяйственной деятельности, исследование пропускного режима и пр. (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, п. 12 Письма).
В случае несогласия с фактами, отраженными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в течение месяца со дня получения акта налоговой проверки представить письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям с приложением документов (их заверенных копий), подтверждающих обоснованность возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).
По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговый орган выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).
При этом в п. 21 Письма со ссылкой на практику высших судов отмечено, что налогоплательщик не должен нести ответственность за неполную уплату налогов своими контрагентами, если он достоверно не знал о налоговых правонарушениях и не извлекал выгоду из противоправного поведения.
Поэтому в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа, а также могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
Независимо от того, привлекается налогоплательщик к налоговой ответственности или нет, в итоговом решении по налоговой проверке должны быть указаны (абз. 2 и 3 п. 8 ст. 101 НК РФ):
• срок на обжалование вынесенного решения;
• порядок обжалования решения в вышестоящем налоговом органе;
• наименование и место нахождения налогового органа, который уполномочен рассматривать дела по обжалованию выносимого решения;
• иные необходимые сведения.
Из вопроса следует, что налогоплательщику отказано в вычете НДС, так как в ходе камеральной проверки налоговый орган установил получение необоснованной налоговой выгоды (нарушение пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога) в связи с наличием у контрагента признаков однодневки, технической компании. Однако к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик не привлекался, то есть было вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности.
По мнению Верховного Суда РФ, лишение права на вычет НДС налогоплательщика-покупателя, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели - не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, по существу означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе при искажении ими фактов своей хозяйственной деятельности, к налогоплательщику-покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597).
Полагаем, что в данной ситуации налогоплательщик вправе обжаловать решение налогового органа в установленном НК РФ порядке при условии наличия документов, подтверждающих правомерность осуществленных налогоплательщиком операций.
Налогоплательщику необходимо подтвердить реальность исполнения сделки и отсутствие обстоятельств, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ.
Подготовлено на основе материала
Ю.А. Тополь,
советника государственной
гражданской службы РФ
3 класса
