Вопрос: Является ли векселедатель налоговым агентом по НДФЛ при выплате дохода ИП от погашения собственного векселя, учитывая, что ИП является первичным векселедержателем этого векселя?
Ответ: По нашему мнению, у векселедателя-организации не возникают обязанности налогового агента по НДФЛ в отношении доходов, выплачиваемых индивидуальному предпринимателю при погашении векселя. По данному вопросу имеется и противоположная позиция.
Обоснование: Гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты (п. 1 ст. 1 Гражданского кодекса РФ). Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (п. 2 ст. 1 ГК РФ).
Участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические лица. В регулируемых гражданским законодательством отношениях могут участвовать также Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования (ст. 124). Гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны быть зарегистрированы в этом качестве в установленном законом порядке, если иное не предусмотрено ГК РФ (п. 1 ст. 2 ГК РФ).
Порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств (п. 2 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ). Так, в соответствии с п. 1 ст. 142 ГК РФ ценными бумагами являются документы, соответствующие установленным законом требованиям и удостоверяющие обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов (документарные ценные бумаги). Ценными бумагами признаются также обязательственные и иные права, которые закреплены в решении о выпуске или ином акте лица, выпустившего ценные бумаги в соответствии с требованиями закона, и осуществление и передача которых возможны только с соблюдением правил учета этих прав в соответствии со ст. 149 ГК РФ (бездокументарные ценные бумаги). Ценными бумагами являются акция, вексель, закладная, инвестиционный пай паевого инвестиционного фонда, коносамент, облигация, чек и иные ценные бумаги, названные в таком качестве в законе или признанные таковыми в установленном законом порядке (п. 2 ст. 142 ГК РФ).
Отношения, возникающие при выпуске и обращении векселей, регулируются нормами Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" (далее - Закон N 48-ФЗ), ст. 1 которого установлено, что в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации, вытекающими из ее участия в Конвенции от 07.06.1930, устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселях, на территории Российской Федерации применяется Положение о переводном и простом векселе (утв. Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341) (далее - Положение). По переводному и простому векселю вправе обязываться граждане Российской Федерации и юридические лица Российской Федерации (ст. 2 Закона N 48-ФЗ).
Согласно ст. 75 Положения простой вексель содержит: 1) наименование "вексель", включенное в самый текст и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен; 2) простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму; 3) указание срока платежа; 4) указание места, в котором должен быть совершен платеж; 5) наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен; 6) указание даты и места составления векселя; 7) подпись того, кто выдает документ (векселедателя).
Векселедатель по простому векселю обязан так же, как и акцептант, по переводному векселю. Простые векселя сроком во столько-то времени от предъявления должны быть предъявлены векселедателю для отметки в сроки, указанные в ст. 23. Срок от предъявления течет со дня отметки, подписанной векселедателем на векселе. Отказ векселедателя поставить датированную отметку удостоверяется протестом (ст. 25), дата которого служит начальным моментом для течения срока от предъявления (ст. 78 Положения).
В соответствии со ст. 77 Положения к простому векселю применяются, поскольку они не являются несовместимыми с природой этого документа, постановления, относящиеся к переводному векселю и касающиеся в том числе: срока платежа (ст. ст. 33 - 37); платежа (ст. ст. 38 - 42); условия о процентах (ст. 5). В свою очередь, ст. 5 Положения установлено, что в переводном векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом переводном векселе такое условие считается ненаписанным. Процентная ставка должна быть указана в векселе; при отсутствии такого указания условие считается ненаписанным. Проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата.
На основании ст. 209 НК РФ доходы, полученные физическими лицами от источников в Российской Федерации, признаются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ, налог).
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 208 НК РФ в целях гл. 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности:
- дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации (пп. 1);
- доходы от реализации в Российской Федерации: акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций; акций, иных ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций, полученные от участия в инвестиционном товариществе (пп. 5);
- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (пп. 10).
Процентами для целей налогообложения признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ).
Как разъяснено представителями Минфина России в Письме от 03.08.2012 N 03-04-06/4-214:
- при оплате векселедателем предъявленного в срок к платежу или при досрочном погашении векселя, предусматривающего начисление процентов на вексельную сумму, в основании выдачи которого лежат отношения займа, физическому лицу - первому векселедержателю выплачивается доход в размере вексельного процента. Выплаченная вексельная сумма в этом случае не признается доходом физического лица, поскольку, совершая платеж по векселю, векселедатель по существу осуществляет возврат суммы займа. При оплате предъявленного к платежу собственного дисконтного векселя доходом физического лица - первого векселедержателя является полученная им сумма дисконта;
- поскольку вексельное обязательство является абстрактным, при оплате векселедателем предъявленного к платежу собственного векселя физическому лицу, не являющемуся первым векселедержателем, отношения займа между векселедателем и физическим лицом отсутствуют, однако содержание первоначального обязательства самого векселедателя совершенные по векселю индоссаменты не изменяют, и доходом такого физического лица является вексельный процент, а при оплате векселя, выданного с дисконтом, - дисконт.
Аналогичное по сути мнение приведено в Письме УФНС по г. Москве от 13.01.2011 N 20-14/4/001096@.
Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами по НДФЛ и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Если иное не предусмотрено п. 2 или абз. 2 п. 6 ст. 226.1 НК РФ, налоговыми агентами признаются также российские организации, осуществляющие выплаты по договорам купли-продажи (мены) ценных бумаг, заключенным ими с налогоплательщиками (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Одновременно п. 2 ст. 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных ст. 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются ст. ст. 214.3 - 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 или п. 3.1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом (п. 4 ст. 226 НК РФ). Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Наряду с этим в силу пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, осуществляют исчисление и уплату НДФЛ по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, в соответствии с правилами ст. 227 НК РФ. Налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ (п. 2 ст. 227 НК РФ). Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет (п. 3 ст. 227 НК РФ).
В силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Так, исходя из содержания п. 1 ст. 248 НК РФ при применении УСН доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы - в порядке, установленном ст. 250 НК РФ. На основании п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
При определении объекта налогообложения по УСН не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, в том числе в виде средств, полученных налогоплательщиком в погашение заимствований по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам) (пп. 6 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
Таким образом, если применяющий УСН индивидуальный предприниматель приобрел вексель непосредственно у векселедателя (в том числе по договору купли-продажи векселя) и впоследствии предъявил этот вексель к оплате векселедателю в рамках осуществления предпринимательской деятельности, полученная им от векселедателя выплата включается в объект налогообложения по УСН в сумме, равной проценту (дисконту) по векселю. В этом случае доход, полученный индивидуальным предпринимателем при погашении векселя, объектом обложения НДФЛ не является.
По смыслу позиции представителей Минфина России, изложенной в Письме от 22.11.2017 N 03-04-06/77155, если индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность вне рамок видов деятельности, указанных им при регистрации, то доходы, не связанные с предпринимательской деятельностью, выплачиваемые ему организацией, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц у источника выплаты в установленном порядке. Такая организация является налоговым агентом и независимо от статуса физического лица обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога.
Вместе с тем Письмом от 22.02.2019 N БС-4-11/3122@ ФНС России обратилась к Минфину России за подтверждением позиции ФНС России о том, что положения налогового законодательства Российской Федерации, в том числе положения гл. 23 НК РФ, не содержат норм, обязующих организации, оплачивающие услуги, оказанные им физическим лицом, имеющим статус индивидуального предпринимателя, контролировать это физическое лицо на предмет перечня видов экономической деятельности (сведений о кодах по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) (утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст) (далее - ОКВЭД)), оказываемых таким индивидуальным предпринимателем, содержащимся в ЕГРИП.
Видится, что единственным и достаточным критерием, законодательно обязующим физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ с полученных от оказанных услуг доходов, является получение дохода от предпринимательской деятельности.
На основании изложенного ФНС России полагает, что у организации, которая выплачивает доход индивидуальному предпринимателю, при условии, если в договоре об оказании услуг содержатся сведения, что поставщик услуг действует в качестве индивидуального предпринимателя, не возникает обязанность по исчислению и удержанию сумм НДФЛ в качестве налогового агента вне зависимости от кодов ОКВЭД, содержащихся в ЕГРИП в отношении такого индивидуального предпринимателя.
Рассмотрев указанное выше обращение ФНС России по вопросу исполнения обязанностей налогового агента по НДФЛ при выплате дохода физическому лицу, являющемуся индивидуальным предпринимателем, Минфин России в Письме от 09.10.2019 N 03-04-07/77527 (направлено Письмом ФНС России от 15.10.2019 N БС-4-11/21199@) по существу поддержал позицию ФНС России, указав следующее: если физическое лицо при заключении с организацией договора об оказании услуг указывает, что оно действует в качестве индивидуального предпринимателя, то в отношении доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от осуществления такой деятельности, обязанностей налогового агента у организации не возникает. Ранее аналогичное мнение было высказано представителями Минфина России в Письме от 10.10.2011 N 03-04-06/3-259.
Представляется, что логику приведенного в Письме ФНС России N БС-4-11/3122@ и подтвержденного Письмом Минфина России N 03-04-07/77527 (направлено Письмом ФНС России N БС-4-11/21199@) подхода справедливо применять также и в отношении доходов, выплачиваемых организациями зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей физическим лицам по договорам подряда (выполнения работ), займа, при погашении векселей. Исходя из этого, если гражданин, приобретая и в последующем предъявляя к погашению вексель российской организации, декларирует, что он действует в качестве индивидуального предпринимателя, и это подтверждается в том числе содержанием векселя или письменным заявлением физического лица, если вексель получен им на основании бланкового индоссамента, то, по нашему мнению, независимо от того, применяет индивидуальный предприниматель общий режим налогообложения (ст. 227 НК РФ) или упрощенную систему налогообложения (гл. 26.2 НК РФ), у российской организации - векселедателя не возникают обязанности налогового агента по НДФЛ в отношении доходов, выплачиваемых такому физическому лицу при погашении векселя.
Косвенно наши выводы подтверждаются разъяснениями представителей финансового ведомства, изложенными в Письме от 01.04.2003 N 04-04-06/56, где указано, в частности, следующее: что касается доходов зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, получаемых ими при осуществлении предпринимательской деятельности (в том числе и купли-продажи векселей), налогообложение таких доходов производится в соответствии со ст. 227 НК РФ.
Вместе с тем необходимо обратить внимание на позицию представителей финансового ведомства, приведенную в Письме от 07.08.2013 N 03-04-06/31786:
Доходы в виде процента (дисконта) по векселю, выданному в соответствии со ст. 815 ГК РФ, не являются доходами от деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
Таким образом, наличие или отсутствие у физического лица - векселедержателя статуса индивидуального предпринимателя для целей налогообложения доходов в виде процента (дисконта) значения не имеет.
Из вышеизложенного следует, что при оплате векселедателем физическому лицу предъявленного к платежу собственного процентного векселя с доходов в виде вексельного процента (дисконта) ему следует удерживать налог как организации, признаваемой налоговым агентом в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ.
Уяснить, на основании каких норм российского законодательства представителями финансового ведомства сделан вывод о том, что доходы в виде процента (дисконта) по векселю не являются доходами от деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, из содержания данного Письма не представляется возможным.
Однако физические лица не ограничены в правах совершать сделки приобретения и погашения векселей в рамках осуществляемой ими предпринимательской деятельности. Полученные в результате таких сделок доходы относятся к доходам от осуществления физическим лицом предпринимательской деятельности. Этот вывод косвенно подтверждается разъяснениями Верховного Суда РФ по вопросу определения объекта налогообложения по УСН при совершении индивидуальными предпринимателями операций с векселями российских организаций (п. 11 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018 <1>)).
--------------------------------
<1> Доведен до сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 30.07.2018 N КЧ-4-7/14643.
Несмотря на то, что позиция, высказанная представителями Минфина России в Письме N 03-04-06/31786, в нашем понимании, основана на весьма спорном утверждении, нельзя исключить вероятности того, что именно этой позицией будут руководствоваться налоговые органы при проведении в отношении векселедателя мероприятий налогового контроля.
Учитывая изложенное, в сложившихся обстоятельствах организации-векселедателю следует, оценив приемлемые для нее риски, принять самостоятельное решение, каким из подходов к порядку обложения НДФЛ доходов, выплачиваемых ей при погашении собственных векселей индивидуальным предпринимателям, в том числе являющимся первыми и единственными векселедержателями, она будет руководствоваться в своей деятельности:
- предложенным консультантами, в соответствии с которым в случае, если гражданин, приобретая и в последующем предъявляя к погашению вексель, декларирует, что он действует в качестве индивидуального предпринимателя и это подтверждается в том числе содержанием векселя или письменным заявлением физического лица (если вексель получен им на основании бланкового индоссамента), независимо от того, применяет индивидуальный предприниматель общий режим налогообложения (ст. 227 НК РФ) или УСН (гл. 26.2 НК РФ), у векселедателя не возникают обязанности налогового агента по НДФЛ в отношении доходов, выплачиваемых такому физического лицу при погашении векселя. Налог с доходов от совершения данной операции исчисляется и уплачивается в бюджет индивидуальным предпринимателем самостоятельно в порядке, предусмотренном для применяемого им режима налогообложения, или
- изложенным в Письме Минфина России N 03-04-06/31786, согласно которому независимо от того, выступает или нет физическое лицо в вексельных отношениях в качестве индивидуального предпринимателя, при оплате предъявленного к платежу собственного процентного векселя с доходов в виде вексельного процента (дисконта) организации следует удерживать НДФЛ как организации, признаваемой налоговым агентом в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
26.11.2021
