В каких случаях налоговый орган вправе запросить у ИП как плательщика НДФЛ и НДС книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций?
Налоговый орган вправе истребовать у ИП книгу доходов и расходов и хозяйственных операций в рамках выездной проверки по НДФЛ.
Также налоговый орган может запросить указанную книгу в рамках выездной проверки по НДС, но это, по нашему мнению, не является правомерным.
Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций ведут ИП, находящиеся на общей системе налогообложения (п. 2 ст. 54 НК РФ, п. п. 2, 4 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок учета)). На предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы (УСН, ЕСХН), требование о ведении данной книги не распространяется (п. 3 Порядка учета).
НК РФ обязывает ИП представлять книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций налоговому органу по его запросу (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Истребовать у налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов или подтверждающие правильность их исчисления и своевременность уплаты, налоговая инспекция вправе только в рамках проводимой в отношении него камеральной или выездной налоговой проверки (пп. 1 п. 1 ст. 31, ст. 88, п. 12 ст. 89, ст. 93 НК РФ).
При этом перечень случаев истребования документов в рамках камеральной проверки строго ограничен (п. 7 ст. 88 НК РФ). Так, проверяющие вправе в том числе истребовать документы:
• подтверждающие налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);
• представление которых вместе с налоговой декларацией предусмотрено НК РФ (п. 7 ст. 88 НК РФ);
• подтверждающие правомерность налоговых вычетов по НДС, при камеральной проверке декларации по НДС, в которой налог заявлен к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ);
• являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ).
НДФЛ
Данные книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по НДФЛ (п. 2 ст. 54 НК РФ и п. 2 Порядка учета). Оснований для истребования книги в рамках камеральной проверки декларации по НДФЛ ни ст. 88, ни нормы гл. 23 НК РФ не содержат. Следовательно, истребовать ее налоговый орган вправе только при проведении выездной проверки по этому налогу. При этом истребование производится по правилам ст. 93 НК РФ (п. 12 ст. 89 НК РФ).
По общему правилу истребуемые документы представляются в налоговый орган в течение 10 рабочих дней со дня получения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ).
Обратите внимание! За непредставление документов в указанный срок ИП может быть привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
При этом административная ответственность, установленная ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ за непредставление документов или иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в отношении ИП не применяется (примечание к ст. 15.3 КоАП РФ).
НДС
Наличие у предпринимателя книги учета доходов и расходов не является условием применения вычета по НДС, поскольку право на вычет обусловлено наличием у налогоплательщика документов, определенных ст. ст. 171, 172 НК РФ. Такие выводы следуют из Письма ФНС России от 03.09.2010 N ШС-37-3/10621 и представлены в судебной практике, например в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 23.08.2011 по делу N А65-28351/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.03.2011 по делу N А53-15215/2010, ФАС Дальневосточного округа от 11.05.2010 N Ф03-2740/2010. Это означает, что истребовать книгу в качестве документа, подтверждающего налоговый вычет, в рамках камеральной проверки декларации по НДС налоговый орган не вправе.
Отметим, что ранее Минфин России в Письме от 23.05.2008 N 03-07-11/198 разъяснял, что ИП должны предъявлять НДС к вычету при выполнении условий, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ, по мере отражения операций по приобретению этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) в книге учета. Существовали и судебные решения с аналогичной позицией (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 10.09.2009 N А12-2476/2009).
Что касается возможности налоговых органов запросить книгу учета в рамках выездной проверки правильности исчисления и уплаты НДС, то их полномочия по истребованию документов при выездных проверках по НДС несколько шире. Так, из п. 12 ст. 89 НК РФ следует, что сотрудники инспекции, проводящие выездную налоговую проверку, вправе знакомиться с любыми документами, которые связаны с исчислением и уплатой проверяемого налога, что подтверждается позицией суда, изложенной в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 23.03.2021 N Ф05-3393/2021 по делу N А40-31193/2020. Согласно п. 5.1 рекомендаций по проведению выездных налоговых проверок (Письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622) в ходе проведения налоговой проверки проверяются, анализируются, сопоставляются и оцениваются документы и информация, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки. При этом в перечне рекомендуемых к проверке документов поименована в том числе книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций.
Однако, на наш взгляд, в рамках выездной проверки по НДС оснований для истребования книги также нет. Ведь согласно п. 2 Порядка учета она предназначена для учета доходов и расходов в целях определения налоговой базы по НДФЛ и с исчислением НДС никак не связана. В целях применения НДС ИП ведет другие налоговые регистры, в частности книгу покупок и книгу продаж.
Резюмируя вышесказанное, можно сделать вывод о том, что существует вероятность истребования у ИП книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций в рамках выездных проверок по НДС. При этом следует иметь в виду, что в случае неисполнения требования налогового органа предпринимателю в суде придется оспаривать штраф за непредставление книги.
Проверки контрагентов
В определенных случаях налоговый орган вправе истребовать у ИП документы, касающиеся деятельности его контрагентов.
Такое истребование возможно (п. 1 ст. 93.1 НК РФ):
• в связи с проведением налоговой проверки контрагента;
• при рассмотрении материалов такой проверки в рамках назначенных дополнительных мероприятий налогового контроля.
В указанных случаях требование о представлении документов ИП должен исполнить в течение пяти рабочих дней со дня его получения или в тот же срок сообщить, что не располагает истребуемыми документами (абз. 1 п. 5 ст. 93.1 НК РФ).
Также у налоговых органов есть право в случае обоснованной необходимости истребовать документы относительно конкретной сделки у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих такими документами (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).
В этом случае ИП должен исполнить указанное требование в течение десяти дней со дня получения или в тот же срок уведомить, что не располагает истребуемыми документами (информацией) (абз. 2 п. 5 ст. 93.1 НК РФ).
Обратите внимание! За отказ или непредставление документов в установленные сроки предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 10 000 руб. (п. 6 ст. 93.1, п. 2 ст. 126 НК РФ).
В книге учета доходов и расходов отражается имущественное положение ИП, а также результаты его предпринимательской деятельности за налоговый период, а ее данные используются для исчисления налоговой базы по НДФЛ (п. п. 2, 4 Порядка учета). Книга не содержит информации о деятельности контрагентов ИП или о его сделках с конкретными контрагентами. Следовательно, по нашему мнению, она не относится к документам, которые могут быть истребованы в порядке ст. 93.1 НК РФ, и оштрафовать предпринимателя за отказ от представления книги по п. 2 ст. 126 НК РФ нельзя.
В то же время НК РФ не предусматривает каких-либо ограничений по объему и составу истребованных налоговым органом необходимых для проверки документов.
Налоговый орган вправе в случае обоснованной необходимости указывать в требовании документы, которые, по мнению налогового органа, необходимы для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов при проведении проверки (Письмо ФНС России от 02.08.2018 N ЕД-4-2/14951@).
В связи с этим в случае отказа налогоплательщика представить налоговому органу истребуемые по ст. 93.1 НК РФ документы не исключены споры с контролирующими органами.
Подготовлено на основе материала
Е.М. Сигаевой
Группа компаний
"Аналитический Центр"
М.Н. Озеровой
Группа компаний
"Аналитический Центр"
