Вопрос: Можно ли дробление бизнеса признать формальным в целях получения необоснованной налоговой выгоды, если на базе существующей организации создано несколько новых, учредители всех организаций - взаимозависимые лица, деятельность ведется в одном помещении, используется единая база заказчиков?

style="max-height: 50vh;">

Можно ли дробление бизнеса признать формальным в целях получения необоснованной налоговой выгоды, если на базе существующей организации создано несколько новых, учредители всех организаций - взаимозависимые лица, деятельность ведется в одном помещении, используется единая база заказчиков?


Использование организациями общего бренда, одной клиентской базы, осуществление деятельности в одном помещении могут быть расценены налоговыми органами и судами как доказательства, свидетельствующие о деятельности организаций как единого производственного комплекса с одной производственной базой и наличии в действиях налогоплательщика схемы уклонения от уплаты налога.
Однако это не может являться единственным основанием для вменения необоснованной налоговой выгоды, если будут установлены экономическая целесообразность разделения бизнеса и фактическая самостоятельность вновь созданных юридических лиц.
Взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности с другими обстоятельствами, подтверждающими фиктивность отношений, могут свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
В большинстве случаев вменяя налогоплательщику необоснованную налоговую выгоду, налоговый орган пытается доказать, что организация лишь искусственно переводила свои доходы на взаимозависимых лиц, а в действительности получала их сама.
Помимо факта взаимозависимости, в качестве оснований для признания необоснованной налоговой выгоды налоговые органы указывают следующие обстоятельства:
• руководство вновь созданных организаций то же, что и руководство прежнего юридического лица;
• совпадают юридический и фактический адреса организаций; у таких организаций есть общие производственные помещения, контрагенты, рабочая сила и т.д.;
• работники организаций совмещали одновременно работу у налогоплательщика и во вновь созданных организациях, выполняли одну и ту же работу, находясь на своем рабочем месте, в рабочее время, установленное трудовым договором;
• организацией реализации, в том числе определением ассортимента, количества и сроков поставок продукции всех предприятий, занималась одна диспетчерская служба;
• ведение бухгалтерского, налогового кадрового учета одними лицами (как штатными работниками одной из организаций, так и привлеченными третьими лицами).
Вывод о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса может быть сделан при наличии доказательств, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения (Письмо Минфина России от 15.02.2019 N 03-02-07/1/9647).
Вместе с тем при рассмотрении споров хозяйствующих субъектов с налоговыми органами одинаковые признаки (в том числе вышепоименованные), исходя из конкретных обстоятельств дела, получают разную оценку в арбитражных судах. В ряде случаев суды приходили к выводу, что дробление бизнеса имело разумную деловую цель и указанные выше обстоятельства не являются основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2014 по делу N А03-7576/2013).
При этом, например, Восьмой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 04.06.2019 N 08АП-3010/2019 установил, что налогоплательщик путем использования определенной схемы дробления бизнеса сохранял применение льготного режима налогообложения с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Исходя из судебной практики признаками формального дробления бизнеса, имеющего целью получение необоснованной налоговой выгоды, являются (Определения Верховного Суда РФ от 05.06.2017 N 302-КГ17-2263, от 29.05.2017 N 303-КГ17-5378, от 23.01.2015 N 304-КГ14-7139, п. 8 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2018 года по вопросам налогообложения, а также по вопросам применения норм процессуального права, Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2019 N 20АП-721/2019, 20АП-909/2018 по делу N А23-484/2017):
• единый товарооборот;
• общие денежные расчеты;
• наличие родственных отношений между руководителями и учредителями организаций;
• наличие одного адреса регистрации;
• открытие расчетных счетов в одном банке;
• все организации осуществляют доступ к операционной системе "Банк-клиент" с одного статического IP-адреса;
• представление обществом отчетности организаций;
• оформление магазинов организаций в едином стиле, единая система скидок;
• формирование кадрового состава вновь созданных организаций за счет работников общества;
• возложение на общество расходов рекламного характера, связанных с продвижением товара, а также по найму сотрудников и выплате заработной платы работникам организаций;
• применение вновь созданными организациями упрощенной системы налогообложения;
• отсутствие активов и основных средств для самостоятельного осуществления деятельности;
• внутри организаций свободно перемещаются основные средства и продукция без оформления сделок купли-продажи, аренды и т.п.;
• признание организации основным источником доходов для вновь созданных организаций при отсутствии и/или минимальном наличии договорных отношений с другими контрагентами;
• несение вновь созданными организациями расходов только на выплату заработной платы, отсутствие расходов, свойственных субъектам предпринимательской деятельности, в том числе расходов на оплату аренды офиса, аренды оборудования, коммунальных услуг, электрооборудования и других расходов в зависимости от специфики деятельности организаций;
• применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;
• организация, ее участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;
• осуществление участниками данной схемы аналогичного вида экономической деятельности;
• создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей или увеличением численности персонала.
Оценивая все указанные обстоятельства в совокупности, суды приходят к выводу о доказанности формального дробления бизнеса и отсутствии экономической самостоятельности вновь созданных организаций.
Вместе с тем факт взаимозависимости лиц не может расцениваться в качестве основного доказательства получения необоснованной налоговой выгоды при условии, что общество докажет экономическую целесообразность разделения бизнеса и фактическую самостоятельность вновь созданных юридических лиц.
Например, в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.06.2016 N Ф01-2305/2016 было установлено, что спорные организации были созданы в разное время (создавались по мере необходимости развития бизнеса, специализировались на определенном направлении (апробация новых видов работ, внутренняя отделка помещений, освоение новых рынков)), самостоятельно вели учет доходов и расходов, уплачивали налоги, имели собственные производственные и трудовые ресурсы, имели иных заказчиков, помимо основной организации. Суд посчитал, что применяемая компаниями система взаиморасчетов путем зачета встречных однородных требований законна и позволяет участникам оптимизировать расходы, в частности, на оплату услуг банков, при этом реальность сделок между компаниями инспекцией не оспаривалась.
Можно сказать, что в данном случае дробление бизнеса приносило экономический эффект, не связанный с уклонением от уплаты налогов.
Для обоснования вывода о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения (Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@).
При этом также следует учесть, что в НК РФ была введена ст. 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов", согласно которой не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п. Налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды. Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п. (Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@).
Статья 54.1 НК РФ применяется с 19.08.2017 (ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ).
При этом ФНС России в Письме от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ отметила, что понятия, отраженные в Постановлении Пленума N 53 и развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до вступления в силу ст. 54.1 НК РФ, не используются в рамках проведения:
• камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов) налогоплательщиков, представленных в налоговые органы после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ;
• выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены после дня вступления в силу ст. 54.1 НК РФ.
Но при этом состав доказательной базы по данной категории споров остается неизменным и после вступления в силу положений ст. 54.1 НК РФ (Письмо ФНС России от 12.07.2019 N КЧ-4-7/13613). Данный вывод находит отражение и в судебной практике (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.07.2020 N Ф04-611/2020 по делу N А27-17275/2019).
Признаки дробления бизнеса, в том числе направленные на неправомерное применение специальных режимов налогообложения, могут быть признаны превышением налогоплательщиками пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и сумм налогов в силу положений п. 1 ст. 54.1 НК РФ (см., например, Постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2019 N 07АП-6127/19(2), 07АП-6127/19(3) по делу N А27-15033/2018, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2019 N 12АП-8576/2019 по делу N А12-4608/2019).
Поэтому, поскольку судебная практика по применению положений ст. 54.1 НК РФ еще формируется, полагаем, налогоплательщику стоит продолжать ориентироваться на судебные решения, принятые ранее в связи с концепцией "необоснованной налоговой выгоды" (Постановление Пленума N 53), если они согласуются с положениями ст. 54.1 НК РФ. Кроме того, указанная судебная практика актуальна в случае споров по проверкам за прошлые периоды.
Таким образом, осуществление деятельности организаций в одном помещении, использование общих клиентских баз, использование одного бренда при наличии разумных экономических причин для дробления бизнеса не являются безусловными доказательствами того, что реально вся деятельность осуществляется одним юридическим лицом и дробление ее на несколько организаций направлено исключительно на минимизацию налогов, однако данные обстоятельства будут оцениваться на предмет целенаправленного создания условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

Подготовлено на основе материала
Е.А. Афониной
ЗАО "ТЛС-ГРУП"





См. также:
• Как при проведении налогового контроля будет учитываться целесообразность хозяйственных операций и оцениваться возможность получения аналогичного результата экономической деятельности?
• Что может свидетельствовать, что основной целью сделки является неуплата (зачет, возврат) налогов (взносов), повлекшая получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды?