Как облагается НДС продажа сайта?
В общем случае продажа сайта без выделения стоимости его компонентов облагается НДС. Освобождение от налогообложения может быть применено в отношении операций по передаче на территории РФ исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных, за исключением случаев, если передаваемые права связаны с интернет-рекламой и торговлей.
В общем случае исчисление НДС по операциям передачи видов прав на интеллектуальную собственность должно быть произведено расчетным методом с применением ставки 20/120.
Сайт в сети Интернет - совокупность программ для электронных вычислительных машин и иной информации, содержащейся в информационной системе, доступ к которой обеспечивается посредством информационно-телекоммуникационной сети Интернет по доменным именам и (или) по сетевым адресам, позволяющим идентифицировать сайты в сети Интернет (п. 13 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" (далее - Закон N 149-ФЗ)).
Исходя из данного определения, по нашему мнению, интернет-сайт - это составное произведение, представляющее собой совокупность программ для ЭВМ, баз данных и произведения графики и дизайна. Таким образом, сайт в сети Интернет состоит из смыслового контента (статей, обсуждений на ветках форумов), из программного блока, служащего для управления данными и обеспечивающего работоспособность сайта, и из визуально-графических элементов, определяющих дизайн сайта, его оформление и способ предоставления информации на нем.
Также в правоприменительной практике встречаются следующие варианты трактования данного определения. Например, в Постановлении Суда по интеллектуальным правам от 01.07.2015 N С01-468/2015 по делу N А76-2656/2014 отмечено, что сайт в сети Интернет представляет собой самостоятельный объект авторских прав, имеющий характер составного произведения, отдельные части которого, являющиеся самостоятельным результатом творческого труда автора (включая программы, порождающие дизайн и графику сайта), подлежат самостоятельной правовой защите. ФАС России отмечает, что интернет-сайт представляет собой совокупность баз данных и программного обеспечения, посредством которого информация в указанных базах данных обрабатывается (Постановление ФАС России от 19.03.2018 по делу N 4-14.33-220/00-08-18).
Следовательно, при продаже сайта по одному договору правообладатель передает, а покупатель приобретает права на несколько результатов интеллектуальной деятельности.
На основании ст. 1229 ГК РФ правообладатель вправе не только самостоятельно пользоваться исключительным правом на объект интеллектуальной собственности, но и передать это право третьим лицам. При этом нормами гражданского законодательства предусмотрены два возможных способа передачи исключительного права: посредством его отчуждения третьему лицу на основании письменного договора об отчуждении исключительного права или путем предоставления третьему лицу лицензии на его использование в силу заключенного в письменном виде лицензионного договора. Указанный договор об отчуждении исключительного права или лицензионный договор должен быть заключен в письменной форме, если в отношении лицензионного договора ГК РФ не предусмотрено иное. Переход исключительного права и предоставление прав по лицензионному договору подлежат государственной регистрации в установленных случаях (п. 1 ст. 1233, п. 2 ст. 1234, п. 2 ст. 1235, ст. 1232 ГК РФ).
Применение освобождения от НДС при продаже сайта
Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ.
В соответствии с нормами пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, определяется по месту нахождения покупателя этих услуг.
При этом от обложения НДС освобождены операции по реализации на территории Российской Федерации исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (далее - Единый реестр), прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет (абз. 1 пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Таким образом, осуществляемые после 1 января 2021 г. операции по передаче прав на программы ЭВМ и базы данных, не включенные в Единый реестр, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке по ставке НДС в размере 20%, даже если договор имеет длящийся характер и был заключен до этой даты с переходом на 2021 г. и последующие годы (п. 3 ст. 164 НК РФ, Письма Минфина России от 01.09.2020 N 03-07-08/76516, от 20.11.2020 N 03-07-08/101332).
Отказ от использования такого освобождения от уплаты НДС не допускается (п. 5 ст. 149 НК РФ).
Однако освобождение от НДС не применяется, если передаваемые права состоят в получении возможности распространять рекламную информацию в Интернете и (или) получать доступ к такой информации, размещать предложения о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в Интернете, осуществлять поиск потенциальных покупателей (продавцов) и (или) заключать сделки (абз. 2 пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
На основании изложенного операции по продаже сайта облагаются НДС, если передаваемые при продаже сайта права состоят в возможности распространять рекламную информацию в Интернете и (или) получать доступ к такой информации, размещать предложения о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в Интернете, осуществлять поиск потенциальных покупателей (продавцов) и (или) заключать сделки.
В то же время отметим, что данное освобождение применяется независимо от вида договора, в том числе и по сублицензионному договору, которым оформлена передача прав (Письмо Минфина России от 12.02.2021 N 03-07-08/9626, пример N 6 Приложения к Письму Минфина России от 18.12.2020 N 03-07-07/111669). Таким образом, освобождение от НДС не применяется в отношении операций по передаче исключительных прав на программу (базу данных) или оказанию услуг по предоставлению прав на использование программы (базы данных), если в Едином реестре отсутствуют сведения об указанных программах (базах данных).
Следует учитывать, что в силу данной нормы НК РФ, как указано выше, не подлежат обложению (освобождены от налогообложения) дополнительные функциональные возможности к программам для ЭВМ и базы данных, включенные в Единый реестр, а также обновление к ним.
В качестве примеров дополнительных функциональных возможностей Минфином России приведено несколько типовых ситуаций по передаче прав по лицензионному договору, по которой налогоплательщик вправе применить освобождение от НДС, если программа включена в Единый реестр (примеры N N 2, 3, 4, 5 Приложения к Письму от 18.12.2020 N 03-07-07/111669):
• программа обеспечивает широкие функциональные возможности обеспечения электронного документооборота, в частности создание, изменение, хранение, передачу, обмен, согласования, в том числе между различными субъектами, поиск документов, а также обеспечивает клиентам возможность обмениваться с контрагентами договорными документами, подписанными квалифицированной электронной подписью;
• функциональные возможности программы позволяют управлять отношениями с клиентами (CRM), автоматизировать процессы их обслуживания, сбора данных, планирования, проведения маркетинговых кампаний, программ лояльности и анализ их результатов, возможности рассылать сообщения через электронную почту и сервисы обмена электронными сообщениями. При этом в рассматриваемом случае применяется освобождение при распространении любой информации, в том числе при распространении лицензиаром рекламной информации, например, при рассылке по собственной базе клиентов сообщения об акциях и скидках установленное абз. 2 пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ ограничение по применению данного освобождения не применяется;
• возможности программы позволяют проводить анализ и проверку контрагентов на основании информации из широкого круга источников (ЕГРЮЛ, информационные базы судов, Росстата, данные торговых площадок и т.д.);
• программное обеспечение предназначено для организации процесса создания, редактирования и управления сайтом (CMS), когда лицензиат с помощью данного программного обеспечения получает возможность конструировать сайт в сети Интернет. В этом случае освобождение применяется и в случае размещения на сайте, созданном с помощью программы, рекламной информации или предложения о реализации товаров.
Вместе с тем Минфином России указано, что операторы электронных торговых или рекламно-торговых площадок не вправе воспользоваться освобождением от НДС, если ими заключены лицензионные договоры о предоставлении прав на использование программ для ЭВМ, баз данных, с помощью которых клиенты получают доступ на ресурсы площадки, участвуют в торгово-закупочных процедурах в электронной форме, размещают рекламу и (или) предложения о продаже товаров, работ, услуг для заранее не определенного круга пользователей площадки (пример N 1 Приложения к Письму от 18.12.2020 N 03-07-07/111669).
Кроме того, в отношении освобождения от НДС обновлений программ для ЭВМ и баз данных отметим следующее (абз. 1 пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Переработка произведения предполагает создание нового (производного) произведения на основе уже существующего (п. 87 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.04.2019 N 10 "О применении части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации").
Исходя из положений п. 1 ст. 11 НК РФ в отношении программ для ЭВМ и баз данных под переработкой произведения (модификацией) понимаются любые их изменения, за исключением адаптации (пп. 9 п. 2 ст. 1270, пп. 1 п. 1 ст. 1280 ГК РФ).
Модификация - это частный случай переработки. Поскольку в обновлениях программного продукта присутствуют все признаки модификации, характерные для компьютерной программы, обновления программы - это модификация исходной программы, в результате чего производятся исправление ошибок и актуализация исходного программного продукта, которая может содержать новые решения, реализацию новых требований и новые функции, создает новый объект авторского права, но не создает принципиально нового программного продукта и не меняет первоначального назначения программы.
Таким образом, в целях освобождения от налогообложения НДС под обновлениями программы для ЭВМ и базы данных следует понимать любые изменения и (или) дополнения, имеющие целью усовершенствовать эффективность использования программы. В связи с этим обновленная, модифицированная, измененная программа для ЭВМ может рассматриваться как производное произведение, имеющее самостоятельную правовую охрану, даже если она является результатом технической переработки (Постановление ФАС Московского округа от 11.06.2013 по делу N А40-130312/12-140-876).
Не подлежит освобождению от уплаты НДС адаптация программы для ЭВМ и базы данных, в результате проведения которой вносятся изменения, осуществляемые исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя (пп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ). Поскольку при адаптации программы под возможности средств лицензиара исключительные права на программу не возникают и, как следствие, не происходит передача лицензионных прав, оказанные услуги по доработке в форме адаптации программы подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
В силу данной нормы НК РФ перечень объектов интеллектуальной собственности, передача исключительных и неисключительных прав на которые освобождается от уплаты НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, является исчерпывающим.
В то же время операции по передаче прав на объекты, не поименованные в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ или поименованные в абз. 1 данной нормы НК РФ, но не включенные в Единый реестр, а также не являющиеся обновлениями или дополнительными функциональными возможностями к освобожденным от НДС программам для ЭВМ и баз данных, подлежат обложению НДС в общем порядке. Следовательно, передача прав на иные виды интеллектуальной собственности и средства индивидуализации подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Так, реализация прав на контент и дизайн, которые не подпадают под определение "дополнительные функциональные возможности", не освобождается от обложения НДС, подлежат налогообложению уступка прав на доменное имя и передача прав на товарные знаки (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-07-11/330).
Кроме того, предоставленные правообладателем приобретателю любые дополнительные услуги, связанные с передачей прав на программное обеспечение, но не подлежащие квалификации в качестве обновления программы или дополнительных функциональных возможностей, облагаются НДС в общеустановленном порядке, если их стоимость возможно определить расчетным методом (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, Письма Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-05/01, от 11.10.2011 N 03-07-08/284, от 04.06.2012 N 03-07-08/144).
При передаче покупателю прав по одному договору на несколько результатов интеллектуальной деятельности, в котором указана единая сумма, из которой не представляется возможным выделить стоимость передачи прав на программное обеспечение, базу данных, а также обновления и дополнительные функциональные возможности, продавцу следует включить в налогооблагаемую базу по НДС всю договорную стоимость реализуемого сайта.
Вместе с тем, если в рамках договора о продаже сайта отдельной строкой выделена стоимость передачи прав на программное обеспечение, базу данных, обновление или дополнительные функциональные возможности, продавец в отношении именно этих прав вправе воспользоваться освобождением от НДС, предусмотренным пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Таким образом, в целях соблюдения установленных требований для применения освобождения от уплаты НДС правообладателю целесообразнее отдельно оформить передачу прав, поименованных в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Определение налоговой базы и суммы налога
В общем случае налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ).
Налогообложение производится по ставке 20% в случаях, не указанных в п. п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ (п. 3 ст. 164 НК РФ). В случаях, предусмотренных п. 4 ст. 164 НК РФ, сумма НДС должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Если налог в договоре не выделен, то считается, что по умолчанию он включен в цену договора. То есть если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, необходимо исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом, установленным п. 4 ст. 164 НК РФ. Поэтому из данной цены продавец самостоятельно на основании п. 4 ст. 164 НК РФ определяет расчетным методом сумму НДС по ставке 20/120. Исключением является случай обязательного применения полной ставки в размере 20% от договорной стоимости, когда из условий договора или обстоятельств, предшествующих его заключению, следует, что налог не учтен в цене договора (п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", Письмо ФНС России от 05.10.2016 N СД-4-3/18862@).
В связи с этим с учетом изложенного исчисление НДС по операциям передачи прав на результаты интеллектуальной деятельности, не подлежащие освобождению в силу положений пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, должно быть произведено продавцом расчетным методом с применением ставки 20/120, если из условий договора или обстоятельств, предшествующих его заключению, не следует, что налог не учтен в цене договора. При наличии обстоятельств, указывающих на то, что указанная в договоре цена сформирована без учета налога, применение расчетной налоговой ставки, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ, необоснованно. В этих условиях сумма НДС должна быть определена от стоимости облагаемых услуг по полной ставке в размере 20%, установленной п. 3 ст. 164 НК РФ.
Кроме того, следует учитывать отдельные судебные решения, согласно которым п. 4 ст. 164 НК РФ, устанавливающий перечень случаев применения расчетной ставки, не предусматривает такого основания для ее применения, как обложение налогом выручки (ранее не включенной в объект налогообложения) в связи с неправомерным использованием налоговой льготы (Постановление ФАС Московского округа от 27.12.2012 по делу N А40-133513/10-129-398).
В связи с этим при реализации услуг с применением освобождения от обложения НДС и формировании цены договора без НДС налог начисляется в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 20% (Письмо ФНС России от 05.10.2016 N СД-4-3/18862@).
Применение вычетов по НДС
Интернет-сайт может быть создан подрядным способом, то есть с привлечением сторонних организаций, а также собственными силами. При этом создание сайта собственными силами не относится к строительно-монтажным работам, выполненным организацией для собственного потребления. В связи с этим согласно буквальному содержанию пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение работ по созданию сайта собственными силами не признается объектом налогообложения по НДС.
При этом "входной" НДС по затратам, связанным с созданием сайта как собственными силами, так и подрядным способом, правообладатель, являющийся плательщиком НДС, вправе принять к вычету в момент отражения таких затрат в учете (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/295), но при выполнении других установленных гл. 21 НК РФ требований, обязательных для применения налогового вычета. В частности, в силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычет сумм "входного" НДС по затратам на приобретение или создание интернет-сайта возможен, если использование создаваемого сайта предназначено для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.
В случае правомерного применения вычета НДС по затратам на создание (приобретение) сайта, изначально предназначенного для осуществления налогооблагаемых операций, но дальнейшего использования интернет-сайта в операциях, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), ранее заявленные к вычету суммы "входного" НДС подлежат восстановлению к уплате в бюджет на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
При этом, если сайт был учтен в качестве нематериального актива, по затратам на создание (приобретение) которого был применен вычет по НДС, восстановление к уплате в бюджет должно быть осуществлено в соответствии с абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в размере заявленной к вычету суммы НДС, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости данного нематериального актива без учета переоценки.
С 1 января 2021 г. установлены исключения в отношении применения вычетов по рекламным и маркетинговым услугам, приобретенным для передачи прав, предусмотренных пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ не признается территория Российской Федерации (Федеральный закон от 23.11.2020 N 374-ФЗ).
Так, в этом случае сумма "входного" НДС не учитывается в стоимости приобретенных рекламных и маркетинговых услуг (пп. 2.1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Одновременно налогоплательщик вправе предъявить к вычету суммы "входного" НДС по указанным рекламным и маркетинговым услугам (пп. 4 п. 2 ст. 171 НК РФ).
В этой ситуации налогоплательщиками могут быть заявлены к вычету суммы "входного" НДС по рекламным и маркетинговым услугам, приобретенным для осуществления подпадающих под предусмотренные пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ условия освобождения от НДС операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.
Следует иметь в виду, что, поскольку в силу пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ с 1 января 2021 г. операции по передаче прав на программы ЭВМ и базы данных, не включенные в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных, не подлежат освобождению от НДС, с указанной даты налогоплательщики вправе предъявить к вычету "входной" НДС по всем товарам (работам, услугам), относящимся к указанным операциям, как облагаемым на внутрироссийском рынке, так и не подлежащим налогообложению на основании того, что местом их реализации не признается территория Российской Федерации.
Подготовлено на основе материала
А.Г. Дьяконова,
советника государственной
гражданской службы РФ
2 класса
