Вопрос: Отражаются ли покупка инвестиционных монет Банка России клиентом банка, а также оплата уставного капитала ООО в форме 0409251?
Ответ: В общем случае финансовые вложения (платежи) в инвестиционные монеты и доли в уставном капитале общества не относятся к финансовым активам и, соответственно, подлежат отражению в форме 0409251.
Обоснование: В соответствии с п. 1 установленного Указанием Банка России от 08.10.2018 N 4927-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации" Порядка составления и представления отчетности по форме 0409251 "Сведения о счетах клиентов и платежах, проведенных через кредитную организацию (ее филиал)" (далее - Порядок, отчет соответственно) целью введения отчета является получение Банком России информации, необходимой для формирования статистических данных в соответствии с международной методологией, рекомендованной банком международных расчетов (далее - БМР), и проведения анализа состояния национальной платежной системы.
Отчет состоит из четырех разделов.
В разд. 2 и 3 отчета указываются данные о безналичных платежах, проведенных через кредитную организацию (ее филиал) в рублях и иностранной валюте (п. 4 Порядка).
В разд. 2 отчета кредитная организация (ее филиал) указывает совершенные в отчетном периоде операции по списанию денежных средств со счетов своих клиентов (физических лиц, юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой), со счетов по учету финансово-хозяйственной деятельности кредитной организации (ее филиала) по ее собственным операциям в разрезе форм безналичных расчетов, переводы денежных средств без открытия банковского счета плательщика - физического лица.
В разд. 2 включаются все операции по уплате в безналичной форме процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам, проведенные кредитной организацией (ее филиалом) со счетов своих клиентов, не являющихся кредитными организациями, или со счетов по учету финансово-хозяйственной деятельности (п. 5 Порядка).
При этом в силу п. 4.2 Порядка в разд. 2 и 3 отчета не включаются в числе прочего операции по покупке кредитными организациями и их клиентами иностранной валюты, ценных бумаг и других финансовых активов, в том числе на бирже, у других кредитных организаций (их филиалов), у банков-нерезидентов, у клиентов кредитных организаций - продавцов ценных бумаг.
На официальном сайте БМР финансовый актив определяется как выданный кредит, долговое обеспечение или другой долговой инструмент; акционерный капитал или доля инвестиционного фонда; производный финансовый инструмент; опцион на акции для работников; или монетарное золото (https://www.bis.org/statistics/glossary.htm?&selection=230&scope=Statistics&c=a&base=term).
Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Положением Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" (далее - Положение N 579-П). При применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации (п. 1 Положения N 579-П).
Термин "финансовый актив", в том числе в целях применения Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (введен в действие на территории Российской Федерации в редакции 2014 года Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н) (далее - МСФО (IFRS) 9), определяется в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (далее - МСФО (IAS) 32) как актив, представляющий собой в том числе (п. 11):
а) денежные средства;
б) долевой инструмент другой организации.
Финансовый актив наряду с финансовым обязательством относится к классу финансовых инструментов, которые в п. 11 МСФО (IAS) 32 определяются как договор, в результате которого возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой.
Согласно Приложению к МСФО (IAS) 32 валюта (денежные средства) относится к финансовому активу, поскольку она (они) представляет (представляют) собой средство обмена и, таким образом, является (являются) основой, на которой оцениваются и признаются в финансовой отчетности все операции. Денежный депозит в банке или аналогичном финансовом институте является финансовым активом, потому что он представляет собой предусмотренное договором право вкладчика получить денежные средства от этого учреждения или выписать чек или аналогичный инструмент на остаток счета в пользу кредитора в уплату по финансовому обязательству (п. AG3).
Распространенными примерами финансовых активов, которые выражают предусмотренное договором право получить денежные средства в будущем, и соответствующих финансовых обязательств, которые выражают предусмотренную договором обязанность передать денежные средства в будущем, являются (п. AG4 Приложения к МСФО (IAS) 32):
а) дебиторская и кредиторская задолженность по торговым операциям;
б) векселя к получению и к оплате;
в) дебиторская и кредиторская задолженность по займам;
г) дебиторская и кредиторская задолженность по облигациям.
Физические активы (такие как запасы, основные средства), арендованные активы и нематериальные активы (такие как патенты и торговые марки) не являются финансовыми активами. Контроль над такими физическими и нематериальными активами создает возможность генерировать приток денежных средств или иного финансового актива, но он не приводит к существованию в настоящий момент времени права на получение денежных средств или иного финансового актива (п. AG10 Приложения к МСФО (IAS) 32).
Активы (такие как предоплаченные расходы), с которыми связаны будущие экономические выгоды в виде получения товаров или услуг, а не в виде права получить денежные средства или иной финансовый актив, не являются финансовыми активами. Аналогично такие статьи, как отложенная выручка и большинство гарантийных обязательств, не являются финансовыми обязательствами, потому что отток связанных с ними экономических выгод представляет собой необходимость поставки товаров и услуг, а не предусмотренную договором обязанность выплатить денежные средства или передать иной финансовый актив (п. AG11 Приложения к МСФО (IAS) 32).
Таким образом, в каждом случае покупки финансовых активов с одной стороны договора возникает право требования денежных средств, а с другой стороны - обязанность по их уплате, иными словами, финансовый актив тем или иным образом гарантирует получение денежных средств.
В случае покупки нефинансового актива приобретатель получает контроль над активом и возможность распоряжаться им по своему усмотрению. При дальнейшей реализации такого актива он способен генерировать денежные потоки, но в момент его приобретения приобретатель не получает гарантированное право на получение денежных средств.
В п. 18 МСФО (IAS) 32 определено, что классификация финансового инструмента в отчете о финансовом положении организации определяется его сущностью, а не юридической формой. Сущность обычно соответствует юридической форме, но не всегда. Некоторые финансовые инструменты имеют юридическую форму собственного капитала, но по своей сути являются обязательствами, а другие могут сочетать в себе как характеристики долевых инструментов, так и характеристики финансовых обязательств.
Если у организации нет безусловного права избежать передачи денежных средств или иного финансового актива в счет урегулирования предусмотренной договором обязанности, то такая обязанность соответствует определению финансового обязательства, за исключением инструментов, классифицированных как долевые инструменты в соответствии с п. п. 16A и 16B или п. п. 16C и 16D (п. 19 МСФО (IAS) 32).
Аналогичный принцип бухгалтерского учета изложен в пп. 12.8 п. 12 ч. I Приложения к Положению N 579-П: операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой.
Согласно п. 1 Указания Банка России от 21.06.2013 N 3020-У "О порядке передачи Банком России памятных и инвестиционных монет из драгоценных металлов российским кредитным организациям и организации, изготавливающей банкноты и монету Банка России" инвестиционные монеты из драгоценных металлов, являющиеся законным средством наличного платежа на территории Российской Федерации, в связи с применением сложных дорогостоящих технологий чеканки и художественного оформления, а также использования для их изготовления драгоценных металлов могут обращаться как в качестве средств наличного платежа по номинальной стоимости, так и в качестве предметов коллекционирования, инвестирования и тезаврации по ценам, отличающимся от их номинальной стоимости.
В силу ст. 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" монеты, изготовленные из драгоценных металлов и их сплавов и имеющие пробы не ниже минимальных проб, установленных Правительством Российской Федерации, в том числе изготовленные с использованием различных видов декоративной обработки, со вставками из драгоценных камней, других материалов природного или искусственного происхождения или без них, за исключением монет, прошедших эмиссию, относятся к ювелирным и другим изделиям из драгоценных металлов.
Монеты передаются кредитным организациям по отпускным ценам Банка России, которые включают в себя стоимость содержащихся в монетах драгоценных металлов и премию к стоимости драгоценных металлов, размер которой в процентном выражении утверждается для каждого вида монет первым заместителем Председателя Банка России, курирующим вопрос организации наличного денежного обращения (п. 3 Указания Банка России N 3020-У).
Таким образом, в отличие от обычных монет инвестиционные монеты из драгоценных металлов, прошедшие эмиссию, имеют двойственную природу:
- как правило, они используются в обороте в качестве инвестиционного актива (товара) и в этом случае не являются финансовым активом;
- при использовании их в качестве законного средства платежа монеты следует классифицировать в качестве финансового актива.
Инвестиционные монеты, не прошедшие процедуру эмиссии и фактически являющиеся ювелирными или другими изделиями, к финансовым активам не относятся.
Иностранные монеты из драгоценных металлов, являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующих государств, следует квалифицировать в качестве имущества, товара, но не в качестве финансового актива.
Как следует из п. 11 МСФО (IAS) 32, долевой инструмент определяется как договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах организации после вычета всех ее обязательств. Иными словами, долевой инструмент предоставляет право его владельцу на долю собственного капитала организации.
В числе примеров долевых инструментов в п. AG13 Приложения к МСФО (IAS) 32 поименованы обыкновенные акции без права обратной продажи, некоторые инструменты с правом обратной продажи (см. п. п. 16A и 16B), некоторые инструменты, налагающие на организацию обязанность передать другой стороне пропорциональную долю своих чистых активов только при ликвидации (см. п. п. 16C и 16D), и т.д.
В соответствии с пп. "a" п. 2.1 МСФО (IFRS) 9 настоящий стандарт должен применяться всеми организациями ко всем типам финансовых инструментов, за исключением тех долей участия в дочерних организациях, ассоциированных организациях и совместных предприятиях, которые учитываются в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность", (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность" или (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия" (введены в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России N 217н). Однако в некоторых случаях МСФО (IFRS) 10, МСФО (IAS) 27 или МСФО (IAS) 28 требуют от организации или разрешают ей осуществлять учет доли участия в дочерней организации, ассоциированной организации или в совместном предприятии в соответствии с некоторыми или всеми требованиями настоящего стандарта.
Анализ МСФО (IFRS) 9 позволяет сделать вывод о том, что, несмотря на то что инвестиции в долевые инструменты признаются финансовыми активами, по нашему мнению, касаются, в первую очередь, вложений в акции, учитываемых по справедливой стоимости.
Вложения в доли уставного капитала общества, по нашему мнению, могут признаваться финансовыми активами в случае, если указанные вложения гарантируют участнику общества получение денежных средств. В этом случае для общества указанные вложения классифицируются не как элемент собственных средств (капитала), а как обязательство перед участником.
В Разъяснении КРМФО (IFRIC) 2 "Доли участников в кооперативных организациях и аналогичные инструменты" (введено в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России N 217н) указывается, что предусмотренное договором право держателя финансового инструмента (включая доли участников в кооперативных организациях) требовать его выкупа само по себе не ведет к необходимости классифицировать указанный финансовый инструмент как финансовое обязательство. Но организация должна принять во внимание все параметры и условия данного финансового инструмента при решении вопроса о его классификации как финансового обязательства или собственного капитала. К таким параметрам и условиям относятся требования применимого местного законодательства, нормативные акты и устав организации, действующие по состоянию на дату классификации, но не ожидаемые в будущем изменения этого законодательства, нормативных актов или устава (п. 5). Доли участников являются собственным капиталом, если у организации есть безусловное право отказать в выкупе этих долей (п. 7).
Правовое положение общества с ограниченной ответственностью (далее - общество), права и обязанности его участников, порядок создания, реорганизации и ликвидации общества наряду с Гражданским кодексом РФ определяются также Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ), согласно п. 1 ст. 2 которого обществом признается созданное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли; участники общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им долей в уставном капитале общества.
Участники общества вправе (п. 1 ст. 8 Закона N 14-ФЗ):
- участвовать в управлении делами общества в порядке, установленном настоящим Федеральным законом и уставом общества;
- получать информацию о деятельности общества и знакомиться с его бухгалтерскими книгами и иной документацией в установленном его уставом порядке;
- принимать участие в распределении прибыли;
- продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли или части доли в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества либо другому лицу в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом и уставом общества;
- выйти из общества путем отчуждения своей доли обществу, если такая возможность предусмотрена уставом общества, или потребовать приобретения обществом доли в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом;
- получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.
Участники общества имеют также другие права, предусмотренные настоящим Федеральным законом.
Участники общества обязаны (п. 1 ст. 9 Закона N 14-ФЗ):
- оплачивать доли в уставном капитале общества в порядке, в размерах и в сроки, которые предусмотрены настоящим Федеральным законом и договором об учреждении общества;
- не разглашать информацию о деятельности общества, в отношении которой установлено требование об обеспечении ее конфиденциальности.
Участники общества несут и другие обязанности, предусмотренные настоящим Федеральным законом.
Помимо обязанностей, предусмотренных настоящим Федеральным законом, устав общества может предусматривать иные обязанности (дополнительные обязанности) участника (участников) общества (п. 2 ст. 9 Закона N 14-ФЗ).
Получение участником общества денежных средств от владения или распоряжения долями в уставном капитале общества возможно в случаях, определенных Законом N 14-ФЗ, например:
- при наличии прибыли и принятии обществом решения о ее распределении (ст. 28);
- при выходе участника из общества - в виде действительной стоимости доли (ст. 23);
- при реализации участником доли другим участникам общества или третьим лицам (ст. 21).
Таким образом, владение долей в уставном капитале общества само по себе не гарантирует его участнику получение денежного потока и возможно при определенных условиях, в том числе при совершении сделок. Исходя из этого доля в уставном капитале общества не может в чистом виде рассматриваться в качестве финансового актива.
Следовательно, в общем случае финансовые вложения (платежи) в инвестиционные монеты и доли в уставном капитале общества не относятся к финансовым активам и, соответственно, подлежат отражению в форме 0409251.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
13.01.2021
