Вопрос: В связи с исключением с 01.01.2019 на основании п. 1.1 Указания Банка России от 15.02.2018 N 4722-У из Плана счетов бухгалтерского учета балансового счета 614 "Расходы будущих периодов" ранее отраженные банком на данном счете остатки перенесены на счета 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями" и 60314 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям".
При этом банк с учетом требований Положения Банка России от 27.02.2017 N 579-П по-прежнему признает данные фактически уплаченные денежные средства расходами будущих периодов и не признает их дебиторской задолженностью, в связи с чем не относит данные требования, отраженные на счетах 60312/60314, к элементам расчетной базы резерва по п. 2.4 Положения Банка России от 23.10.2017 N 611-П. Банк исходит из того, что п. 2.4 Положения N 611-П предусмотрено, что не все остатки на счете 60312, а только в части авансов, предварительной оплаты ценностей, работ и услуг, имущественных прав (требований), в том числе полученных по договорам отступного, залога, являются элементами расчетной базы резерва.
Правомерно ли банк не признает элементом расчетной базы резерва требования, относящиеся к расходам будущих периодов, отраженные на счетах 60312/60314, и не рассматривает их на предмет резервирования по Положению N 611-П?
Ответ: Учетная категория "расходы будущих периодов" в составе финансовой отчетности в настоящее время отсутствует. В связи с этим учитываемые ранее на счете 614 суммы подлежат квалификации в соответствии с действующими нормативными требованиями, либо в качестве актива в форме дебиторской задолженности (счета 60312, 60314), либо при выполнении соответствующих критериев признания в качестве расхода.
Отсутствие неопределенности в отношении признания расхода оценивается кредитной организацией исходя из условий заключенных договоров, в том числе возможности полного или частичного возврата средств при расторжении договора.
Отсутствие в договоре условия о составлении документов, подтверждающих периодическое выполнение работ (оказание услуг), не ведет к автоматическому признанию сумм, учтенных на счетах 60312, 60314, в качестве расходов.
Таким образом, по нашему мнению, применяемый банком подход к классификации сумм, учтенных на счетах 60312, 60314, в качестве расходов будущих периодов не соответствует (противоречит) требованиям и принципам действующих нормативных актов Банка России, и отраженные на указанных счетах суммы авансов, предоплаты работ, услуг являются элементами расчетной базы резерва на возможные потери.
Обоснование: Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядком его применения (далее - План счетов), установленными Положением Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" (далее - Положение N 579-П), при применении которого руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации (п. 1 Положения N 579-П).
Согласно п. 2 ч. I Плана счетов основными задачами бухгалтерского учета являются:
- формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов;
- выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения финансовой устойчивости кредитной организации, предотвращения отрицательных результатов ее деятельности;
- использование бухгалтерского учета для принятия управленческих решений.
Кредитная организация разрабатывает и утверждает учетную политику в соответствии с Положением N 579-П и иными нормативными актами Банка России. Подлежат обязательному утверждению руководителем кредитной организации в том числе (п. 3 ч. I Плана счетов):
- рабочий план счетов бухгалтерского учета в кредитной организации и ее подразделениях, основанный на Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций, предусмотренном настоящим приложением;
- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, за исключением форм, предусмотренных нормативными актами Банка России; формы регистров бухгалтерского учета по представлению главного бухгалтера кредитной организации, к которым не относятся типовые формы аналитического и синтетического учета, установленные настоящим приложением;
- порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству Российской Федерации, а также нормативным актам Банка России;
- порядок контроля за совершаемыми внутрибанковскими операциями;
- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
В п. 12 ч. I Плана счетов поименованы принципы и качественные характеристики бухгалтерского учета, в числе которых:
- отражение доходов и расходов по методу начисления. Этот принцип означает, что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (пп. 12.2);
- осторожность. Активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (пп. 12.4);
- приоритет содержания над формой. Операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (пп. 12.8).
Согласно характеристике счетов 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями", 60314 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям" они предназначены для ведения учета расчетов с получателями (покупателями, заказчиками), поставщиками, подрядчиками по хозяйственным операциям (п. 6.9 ч. II Плана счетов). По дебету счетов 60312 и 60314 отражаются:
- суммы авансов и предварительной оплаты поставщикам и подрядчикам в корреспонденции со счетами клиентов, корреспондентскими, по учету кассы;
- дебиторская задолженность получателей (покупателей, заказчиков) за поставленное им имущество и другие ценности, оказанные услуги, выполненные работы в корреспонденции со счетом по учету выбытия (реализации) имущества либо со счетами по учету доходов.
По кредиту счетов 60312 и 60314 списываются:
- суммы авансов и предварительной оплаты при расчетах с поставщиками и подрядчиками за полученное имущество и другие ценности, принятые работы и услуги в корреспонденции с пассивными счетами по учету расчетов с получателями, поставщиками, подрядчиками по хозяйственным операциям, со счетами по учету имущества и других ценностей, расходов, капитальных вложений;
- суммы дебиторской задолженности, оплаченной получателями (покупателями, заказчиками), в корреспонденции со счетами клиентов, корреспондентскими, по учету кассы.
Принципы и порядок определения доходов и расходов для кредитных организаций определены Банком России в Положении от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций" (далее - Положение N 446-П), согласно п. 1.3 которого расходами признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением распределения прибыли между акционерами или участниками и (или) уменьшения вкладов по решению акционеров или участников, и происходящее в форме:
- выбытия активов (например, в связи с утратой, порчей имущества);
- снижения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки (уценки) основных средств, активов в форме права пользования, относящихся к основным средствам, нематериальных активов, финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, а также уменьшения требований по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на уменьшение добавочного капитала) или износа;
- создания или увеличения резервов на возможные потери, создания или увеличения резервов - оценочных обязательств некредитного характера;
- уменьшения активов в результате операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;
- увеличения обязательств (за исключением увеличения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на уменьшение добавочного капитала), не связанного с получением (образованием) соответствующих активов.
Доходы и расходы кредитных организаций в зависимости от их характера и видов операций подразделяются (п. 2.1 Положения N 446-П):
- на процентные доходы и процентные расходы;
- операционные доходы и операционные расходы.
В свою очередь, согласно п. 2.3 Положения N 446-П операционные доходы и операционные расходы включают в числе прочего:
- комиссионные и аналогичные доходы и расходы;
- другие операционные доходы и расходы;
- доходы и расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, в том числе носящие общеорганизационный характер и в целях настоящего Положения не идентифицируемые (не сопоставляемые) с каждой совершаемой операцией и (или) сделкой.
На основании п. 16.1 Положения N 446-П расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится (возникает) в соответствии с договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.
В отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность в отношении признания расхода отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги (п. 16.2 Положения N 446-П). Расход по операциям поставки (реализации) активов признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий, перечисленных в п. 16.1 Положения N 446-П (п. 16.3 Положения N 446-П).
Согласно п. 16.7 Положения N 446-П расходы от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде уплаченного или причитающегося к уплате комиссионного расхода, отражаются в бухгалтерском учете на дату принятия работ (оказания услуг), определенную условиями договора, в том числе как день уплаты, или подтвержденную иными первичными учетными документами. Кредитные организации вправе, аналогично порядку начисления и отражения в бухгалтерском учете процентных расходов, определенному гл. 17 Положения N 446-П, утвердить в учетной политике порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете соответствующих сумм расходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде причитающегося к уплате комиссионного расхода, исходя из фактического объема выполненных работ (оказания услуг) не позднее последнего рабочего дня месяца. Указанное право может быть реализовано кредитными организациями, в том числе когда оплата производится не ежемесячно либо когда сроки оплаты не совпадают с окончанием месяца. При этом причитающийся к оплате комиссионный расход подлежит отражению в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетами по учету требований и обязательств по прочим операциям.
Принципы, перечисленные в гл. 16 Положения N 446-П, являются исчерпывающими, если в отношении отдельных категорий расходов настоящим Положением не установлены особенности (п. 16.5 Положения N 446-П).
Особенности признания в бухгалтерском учете других операционных расходов и расходов, связанных с обеспечением деятельности кредитной организации, Положением N 446-П, в частности гл. 26, не определены.
В силу п. 16.4 Положения N 446-П, если в отношении любых фактически уплаченных денежных средств или поставленных активов не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в п. 16.1 Положения N 446-П, в бухгалтерском учете признается соответствующий актив, в том числе в виде дебиторской задолженности, а не расход.
Положение N 579-П в действующей до 31.12.2018 редакции предусматривало учет сумм, единовременно полученных (уплаченных) и подлежащих отнесению на доходы (расходы) в последующих отчетных периодах, на счетах 613 "Доходы будущих периодов", 614 "Расходы будущих периодов" соответственно (п. 6.22 ч. II Плана счетов). По дебету балансового счета второго порядка 61403 "Расходы будущих периодов по другим операциям" отражались суммы переводов денежных средств за абонентскую плату, суммы страховых взносов, суммы, уплаченные за информационно-консультационные услуги, за сопровождение программных продуктов, за рекламу, за подписку на периодические издания, и другие аналогичные платежи.
При отнесении сумм на счета по учету доходов (расходов) будущих периодов отчетным периодом являлся календарный год. Суммы доходов (расходов) будущих периодов относились на счета по учету доходов (расходов) пропорционально прошедшему временному интервалу, установленному учетной политикой кредитной организации, и не позднее последнего рабочего дня временного интервала относились на счета по учету доходов и расходов.
Суммы, учитываемые кредитными организациями на счете 61403, уменьшали собственные средства (капитал) кредитной организации в полном объеме.
В связи с исключением из Плана счетов с 01.01.2019 балансовых счетов 613/614 Банком России в Информационном письме от 23.04.2018 N ИН-18-18/21 было рекомендовано:
- проанализировать имеющиеся по состоянию на 1 января 2019 г. остатки по лицевым счетам балансовых и внебалансовых счетов по учету операций по привлечению и размещению денежных средств, операций с ценными бумагами и иных операций, в том числе по балансовым счетам, признанными утратившими силу или изложенными в иной редакции в соответствии с Указанием Банка России от 02.10.2017 N 4555-У (п. 1);
- остатки по лицевым счетам, подлежащим закрытию с 1 января 2019 г., перенести на вновь открываемые либо на другие действующие счета, а также отразить в бухгалтерском учете на счетах с измененным наименованием в первый рабочий день 2019 г. после составления баланса за 31 декабря 2018 г. до отражения в бухгалтерском учете операций, совершенных в течение первого рабочего дня 2019 г. (п. 2).
При этом примерной схемой переноса остатков по счетам было рекомендовано остатки по счету 61403 отразить на счетах:
- 47423 "Требования по прочим операциям" или 60323 "Расчеты с прочими дебиторами" - в части вознаграждений (комиссий) за проведение иных банковских операций или сделок;
- 60312 или 60314 - в части учета расчетов по обеспечению деятельности кредитной организации.
В Письме от 05.02.2019 N 17-1-1-10/66 специалисты Банка России в ответе на вопрос о возможности периодического списания в течение срока действия договора со 100%-ной авансовой оплатой на расходы уплаченной суммы без представления документов/актов, подтверждающих периодическое выполнение услуг (вопрос 2), указали, что признание расходов от выполнения работ (оказания услуг) осуществляется в соответствии с требованиями п. п. 16.1, 16.2, 16.7 Положения N 446-П, то есть указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете на дату их принятия, определенную условиями договора или подтвержденную иными первичными учетными документами.
В соответствии с п. 16.7 Положения N 446-П порядок начисления и отражения сумм расходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе комиссионных расходов, устанавливается кредитной организацией самостоятельно в учетной политике.
По мнению Департамента, в ситуации, изложенной в вопросе, понесенные кредитной организацией расходы подлежат единовременному признанию на счете по учету расходов. Кроме того, на вопрос относительно перенесенных на соответствующие балансовые счета 01.01.2019 остатков балансовых счетов 613 и 614, которые учитывались при расчете собственных средств (капитала) на 01.01.2019, Банк России в Письме от 28.12.2018 N 41-1-1-4/1159 разъяснил, что указанные остатки не подлежат исключению из расчета собственных средств (капитала) банка на 1 января 2019 г. При этом после 1 января 2019 г. указанные доходы (расходы) будущих периодов, перенесенные на соответствующие балансовые счета, подлежат включению банком в расчет собственных средств (капитала) исходя из сумм остатков, числящихся на балансовых счетах, на которые они были перенесены, в соответствии с порядком их отражения, предусмотренным для указанных балансовых счетов.
Таким образом, по договорам, связанным с обеспечением деятельности банка (в том числе при авансовой форме расчетов), п. 16.1 Положения N 446-П установлен исчерпывающий перечень условий, при выполнении которых в бухгалтерском учете признается расход. Отсутствие неопределенности в отношении признания расхода оценивается каждой кредитной организацией исходя из условий заключенных договоров, в том числе возможности полного или частичного возврата средств при расторжении договора.
Если договор не предусматривает составления документов, подтверждающих периодическое выполнение работ/услуг, банк вправе на основании п. 16.7 Положения N 446-П закрепить в своей учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете расходов исходя из фактического объема выполненных работ (оказания услуг) не позднее последнего рабочего дня месяца.
Если в отношении фактически уплаченных денежных средств не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в п. 16.1 Положения N 446-П, в бухгалтерском учете признается соответствующий актив в виде дебиторской задолженности.
Соответственно, при выполнении указанных требований и корректном ведении бухгалтерского учета отраженные на счетах 60312/60314 суммы представляют собой не предоплаченные расходы, а выданные авансы и предоплаты в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг.
Порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери определен Банком России в Положении от 23.10.2017 N 611-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (далее - Положение N 611-П), согласно п. 1.2 которого кредитная организация должна формировать резерв на возможные потери (далее - резерв):
- по балансовым активам, по которым существует риск понесения потерь, за исключением балансовых активов, указанных в п. 1.1 Положения N 611-П;
- по условным обязательствам кредитного характера, отраженным на внебалансовых счетах;
- по требованиям по получению процентных доходов по кредитным требованиям;
- по прочим потерям и обязательствам некредитного характера.
При формировании резерва необходимо исходить из принципа приоритета экономического содержания операций (сделок) над их юридической формой.
Возможными потерями кредитной организации применительно к формированию резерва является риск понесения убытков по причине возникновения одного или нескольких следующих обстоятельств (п. 1.3 Положения N 611-П):
- неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств контрагентом кредитной организации по совершенным ею операциям (заключенным ею сделкам) или вследствие неисполнения обязательств лицом, надлежащее исполнение обязательств которого обеспечивается принятым на себя кредитной организацией обязательством;
- обесценение (снижение стоимости) активов кредитной организации;
- увеличение объема обязательств и (или) расходов кредитной организации по сравнению с ранее отраженными в бухгалтерском учете.
Согласно п. 1.4 Положения N 611-П базой для расчета резерва на возможные потери являются стоимости активов, указанных в гл. 2 и 5 Положения N 611-П, отражаемые на соответствующих балансовых счетах, стоимости условных обязательств кредитного характера, указанных в гл. 3 Положения N 611-П, отражаемые на внебалансовых счетах, расчетные величины, определенные в соответствии с гл. 6 Положения N 611-П.
При этом в силу п. 1.6 Положения N 611-П элементы расчетной базы резерва и факторы риска, на основании которых кредитная организация выносит по ним профессиональное суждение об уровне риска, и, соответственно, о размере расчетного резерва, и о величине возможных потерь, определяются кредитной организацией самостоятельно на основании требований настоящего Положения.
В соответствии с п. 2.4 Положения N 611-П элементами расчетной базы резерва являются требования, отраженные на отдельных лицевых счетах балансовых счетов 60308 (в части сумм недостач), 60312 и 60314 (в части требований по получению арендной платы по договорам операционной аренды, а также в части перечисленных авансов, предварительной оплаты ценностей, работ и услуг, имущественных прав (требований), в том числе полученных по договорам отступного, залога), 60323.
При вынесении профессионального суждения кредитной организацией должны быть учтены следующие факторы (обстоятельства) (пп. 2.4.1 п. 2.4 Положения N 611-П): финансовое положение контрагента; история и характер деловых отношений с контрагентом; реальная возможность взыскания дебиторской задолженности (в том числе исполнение контрагентом договорных обязательств); наличие претензий к контрагенту со стороны налоговых органов и других контрагентов; иные факторы (обстоятельства).
Таким образом, при авансовой форме оплаты по договорам, связанным с обеспечением деятельности банка, предусматривающим выполнение работ (оказание услуг) в течение определенного периода времени, кредитная организация принимает риск неисполнения (ненадлежащего исполнения) контрагентом своих обязательств в будущем и, как следствие, риск понесения убытков в случае невозврата уплаченного аванса.
На основании изложенных норм приходим к следующим выводам.
Учетная категория "расходы будущих периодов" в составе финансовой отчетности в настоящее время отсутствует. В связи с этим учитываемые ранее на счетах 614 суммы подлежат квалификации в соответствии с действующими нормативными требованиями, либо в качестве актива в форме дебиторской задолженности (счета 60312, 60314), либо при выполнении соответствующих критериев признания в качестве расхода.
Отсутствие неопределенности в отношении признания расхода оценивается кредитной организацией исходя из условий заключенных договоров, в том числе возможности полного или частичного возврата средств при расторжении договора.
Отсутствие в договоре условия о составлении документов, подтверждающих периодическое выполнение работ (оказание услуг), не ведет к автоматическому признанию сумм, учтенных на счетах 60312, 60314, в качестве расходов.
Таким образом, по нашему мнению, применяемый банком подход к классификации сумм, учтенных на счетах 60312, 60314, в качестве расходов будущих периодов не соответствует (противоречит) требованиям и принципам действующих нормативных актов Банка России и отраженные на указанных счетах суммы авансов, предоплаты работ, услуг являются элементами расчетной базы резерва на возможные потери.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
15.01.2021
