Вопрос: В подтверждение произведенных расходов работник к авансовому отчету приложил чек без QR-кода. Можно ли учесть данные расходы в целях налога на прибыль? Если расходы в налогооблагаемой базе организации учесть нельзя, облагается ли сумма возмещения, выплачиваемая подотчетному лицу по авансовому отчету, НДФЛ?
Ответ: 1. Если на кассовом чеке отсутствует QR-код, то такой документ считается оформленным с нарушением законодательства. Как следствие, расходы, произведенные организацией и подтвержденные таким документом, не могут учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
2. Сам по себе факт неучета организацией при определении облагаемой базы по налогу на прибыль расходов, совершенных подотчетным лицом, не может свидетельствовать о получении этим подотчетным лицом дохода, облагаемого НДФЛ. У подотчетного лица возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ, если у него отсутствуют доказательства, подтверждающие расходование им денежных средств, и если организация не оприходовала приобретенные им товарно-материальные ценности или если оно не являлось получателем оплаченной услуги.
Применительно к рассматриваемой ситуации организация вправе самостоятельно принять решение, является ли кассовый чек без QR-кода документом, подтверждающим расходование подотчетным лицом денежных средств. Если в результате действий подотчетного лица организация приобрела товарно-материальную ценность или являлась получателем услуги (с отражением поступления по соответствующему балансовому счету), то, по нашему мнению, у физического лица отсутствует доход, подлежащий обложению НДФЛ.
Обоснование: 1. По вопросу 1
Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В Письме Минфина России от 14.10.2019 N 03-03-06/1/78500 содержится вывод о том, что ценности, приобретенные работником для организации, а также расходы, произведенные им по поручению организации, принимают к налоговому учету на основании утвержденного авансового отчета, накладных (других документов), а также документов, подтверждающих факт оплаты, в частности кассовых чеков.
Таким образом, если приложенные к авансовому отчету подтверждающие документы оформлены с нарушениями законодательства Российской Федерации, то расходы (затраты) по такому авансовому отчету не учитываются для целей налогообложения прибыли организации как не имеющие надлежащего документального подтверждения.
В соответствии с п. 2 ст. 1 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" (далее - Закон N 54-ФЗ) устанавливаются правила применения контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации в целях обеспечения интересов граждан и организаций, защиты прав потребителей, обеспечения установленного порядка осуществления расчетов, полноты учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей, в том числе в целях налогообложения и обеспечения установленного порядка оборота товаров.
На основании ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ:
- кассовый чек - первичный учетный документ, сформированный в электронной форме и (или) отпечатанный с применением контрольно-кассовой техники в момент расчета между пользователем и покупателем (клиентом), содержащий сведения о расчете, подтверждающий факт его осуществления и соответствующий требованиям законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники;
- бланк строгой отчетности - первичный учетный документ, приравненный к кассовому чеку, сформированный в электронной форме и (или) отпечатанный с применением автоматизированной системы для бланков строгой отчетности в момент расчета между пользователем и клиентом за оказанные услуги, содержащий сведения о расчете, подтверждающий факт его осуществления и соответствующий требованиям законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники;
- фискальный документ - фискальные данные, представленные по установленным форматам в виде кассового чека, бланка строгой отчетности и (или) иного документа, предусмотренного законодательством Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники, на бумажном носителе и (или) в электронной форме, в том числе защищенные фискальным признаком;
- фискальный признак - достоверная информация, сформированная с использованием фискального накопителя и ключа фискального признака или с использованием средств формирования фискального признака и мастер-ключа в результате криптографического преобразования фискальных данных, наличие которой дает возможность выявления корректировки или фальсификации этих фискальных данных при их проверке с использованием фискального накопителя и (или) средства проверки фискального признака.
Требования, предъявляемые Законом N 54-ФЗ к кассовому чеку и бланку строгой отчетности, определены ст. 4.7 данного Федерального закона. Так, на основании п. 1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ к обязательным реквизитам кассового чека и бланка строгой отчетности относится в том числе QR-код.
QR-код - двухмерный штриховой код, содержащий в кодированном виде реквизиты проверки кассового чека или бланка строгой отчетности (дату и время осуществления расчета, порядковый номер фискального документа, признак расчета, сумму расчета, заводской номер фискального накопителя, фискальный признак документа) в отдельной выделенной области кассового чека или бланка строгой отчетности. Используемая контрольно-кассовая техника должна обеспечивать возможность печати на кассовом чеке (бланке строгой отчетности) QR-кода размером не менее 20 x 20 мм (п. 1 ст. 4 Закона N 54-ФЗ).
Из изложенного следует, что, если на кассовом чеке отсутствует QR-код, такой документ считается оформленным с нарушением законодательства. Как следствие, расходы, произведенные организацией и подтвержденные таким документом, не могут учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина России от 05.03.2021 N 03-03-07/15819, от 14.10.2019 N 03-03-06/1/78500.
2. По вопросу 2
В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ, налог) признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 41 НК РФ доходом для целей НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23, 25 НК РФ.
На основании пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.
Таким образом, у физического лица образуется доход, подлежащий обложению в соответствии с гл. 23 НК РФ, только если у него возникает экономическая выгода, в том числе в его интересах приобретены товары, осуществлены работы или оказаны услуги.
Одновременно в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015) указывается, что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается налогом, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08 по делу N А65-6677/2007-СА1-56 рассматривалась следующая ситуация: общество выдавало своим работникам - физическим лицам денежные средства под отчет для приобретения товарно-материальных ценностей. В подтверждение понесенных расходов работники представили первичные документы (расходные кассовые ордера, накладные, авансовые отчеты). Товар принят обществом на учет. Инспекция, установив, что сведения о контрагентах, у которых покупались товарно-материальные ценности, в Едином государственном реестре юридических лиц и Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей отсутствуют, а индивидуальные номера налогоплательщиков у данных организаций неверные, сделала вывод о недостоверности предъявленных работниками документов об оплате товарно-материальных ценностей и сочла суммы, выданные работникам, доходами, с которых обществом должен быть исчислен, удержан и уплачен налог на доходы физических лиц.
Судом был сделан вывод о том, что достоверность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные расходы, определяется самим обществом.
Авансовые отчеты работников обществом приняты, приобретенные по подотчетным денежным средствам товарно-материальные ценности оприходованы в установленном порядке.
Инспекция не представила доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой работников общества.
При этом выводы судов о том, что стоимость приобретенных физическими лицами товарно-материальных ценностей не подлежит отнесению на расходы, связанные с производством и реализацией, не имеет отношения к порядку исчисления налога на доходы физических лиц и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
В Постановлении от 05.03.2013 N 14376/12 Президиум ВАС РФ, соглашаясь с выводами инспекции в части, касающейся обложения НДФЛ доходов подотчетных лиц в связи с отсутствием у общества документов, подтверждающих целевое расходование подотчетных сумм, а также приобретение и оприходование товарно-материальных ценностей, указал, что исходя из правовой позиции, сформированной Президиумом ВАС РФ в Постановлении N 11714/08, выводы судов о том, что стоимость приобретенных физическим лицом товарно-материальных ценностей не подлежит отнесению на расходы, связанные с производством и реализацией, не имеет отношения к порядку исчисления налога на доходы физических лиц.
Судами первой и апелляционной инстанций в соответствии с их компетенцией установлено отсутствие каких-либо доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, полученных директором общества Годуляном Т.М. и Годуляном И.Т. Доказательств, подтверждающих оприходование обществом товарно-материальных ценностей в установленном порядке, также не представлено.
При таких условиях согласно ст. 210 НК РФ указанные денежные средства являются доходом Годуляна Т.М. и Годуляна И.Т. и подлежат включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.
Таким образом, судом отмечено, что полученные физическими лицами подотчетные суммы могут быть признаны доходами и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ при отсутствии доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, а также если организация не оприходовала ТМЦ в установленном порядке. Иными словами, наличие документов, подтверждающих произведенные расходы, а также отражение организацией факта приобретения ценности являются достаточным доказательством того, что у физического лица не возникло экономической выгоды, приводящей к обложению налогом.
Аналогичный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 13510/12 по делу N А53-270/11.
Из изложенного следует, что:
- сам по себе факт неучета организацией при определении облагаемой базы по налогу на прибыль расходов, совершенных подотчетным лицом, не может свидетельствовать о получении этим подотчетным лицом дохода, облагаемого НДФЛ;
- у подотчетного лица возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ, если у него отсутствуют доказательства, подтверждающие расходование им денежных средств, и если организация не оприходовала приобретенные им товарно-материальные ценности или оно не являлось получателем оплаченной услуги.
Применительно к рассматриваемой ситуации организация вправе самостоятельно принять решение, является ли кассовый чек без QR-кода документом, подтверждающим расходование подотчетным лицом денежных средств. Если в результате действий подотчетного лица организация приобрела товарно-материальную ценность или явилась получателем услуги (с отражением поступления по соответствующему балансовому счету), то, по нашему мнению, у физического лица отсутствует доход, подлежащий обложению НДФЛ.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
21.05.2021
