Вопрос: Правомерно ли в целях налога на прибыль учесть в расходах стоимость оборудования, не введенного в эксплуатацию и не пригодного для использования в связи с неправильным хранением на складе?
Ответ: В целях налогообложения налогом на прибыль организаций учесть стоимость оборудования, пришедшего в негодность в результате неправильного хранения на складе, на наш взгляд, возможно, однако в том случае, когда виновные в этом лица не установлены, это сопряжено с высокими рисками споров с налоговыми органами.
Обоснование: Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено указанной главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Под основными средствами в целях применения гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 руб. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В силу п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 и пп. 48.12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
По общему правилу расходы на приобретение (создание) амортизируемого имущества учитываются равномерно на протяжении периода его использования в деятельности налогоплательщика через механизм начисления амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).
Таким образом, по нашему мнению, если налогоплательщик несет расходы на приобретение имущества (оборудования), которое признается амортизируемым, и он планирует его использование в качестве основного средства, такие расходы учету при исчислении налога на прибыль не подлежат в силу п. 5 ст. 270 НК РФ.
Вместе с тем механизмы списания стоимости (остаточной стоимости) основных средств предусмотрены налоговым законодательством. Так, в силу пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ налогоплательщик вправе учесть расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено ст. 267.4 НК РФ.
Однако в рассматриваемом случае необходимо учитывать, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). По нашему мнению, поскольку пришедшее в негодность оборудование в эксплуатацию не вводилось, амортизация по нему начисляться не могла. Схожая позиция высказывалась и в Письмах Минфина России, в частности в Письме от 05.03.2010 N 03-03-06/1/115. В этой связи списать сумму недоначисленной амортизации не представляется возможным, поскольку амортизация объекта не начиналась.
В более актуальном Письме ФНС России от 27.08.2018 N СД-4-3/16501@ прослеживается схожий подход и высказывается точка зрения о том, что на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в составе внереализационных расходов только затраты на ликвидацию объектов незавершенного строительства и (или) иного имущества, монтаж которого не завершен. Расходы, которые формируют первоначальную стоимость основного средства (амортизируемого имущества), по данному основанию учесть нельзя.
Таким образом, списание стоимости (первоначальной стоимости) оборудования, пришедшего в негодность на складе, через норму о ликвидации основных средств, в том числе в виде недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ), по нашему мнению, будет неправомерным, поскольку приобретенное имущество нельзя рассматривать в качестве основного средства (оно не вводилось в эксплуатацию), амортизация по нему не начислялась, а следовательно, не имеется и недоначисленной амортизации.
Поскольку, по нашему мнению, выраженному выше, оборудование (амортизируемое имущество), пришедшее в негодность в связи с нарушением правил хранения, не стало основным средством, расходы, связанные с его приобретением, по нашему мнению, не рассматриваются как расходы, упомянутые в п. 5 ст. 270 НК РФ. В таком случае убытки в виде стоимости приобретенного и утраченного имущества возможно учесть при следующих обстоятельствах.
Товарно-материальные ценности, хранящиеся у налогоплательщика на складах, могут приходить в негодность по различным причинам, в том числе и в результате неправильного хранения. В такой ситуации налогоплательщику прежде всего необходимо задокументировать факт порчи хранившегося имущества. В этом случае, на наш взгляд, целесообразно руководствоваться п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, который предписывает при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества в обязательном порядке провести инвентаризацию. По результатам инвентаризации необходимо составить первичные документы, позволяющие определить стоимость поврежденного имущества. Также налогоплательщику необходимо установить причины, по которым имущество пришло в негодность.
В случае если имущество пришло в негодность частично и имеется возможность его реализации в уцененном виде, полагаем, наиболее целесообразным вариантом списания его стоимости является реализация данного имущества. В силу пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы от реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить на цену приобретения этого имущества.
В случае если имущество пришло в негодность полностью вследствие нарушений правил его хранения и виновные в нарушении правил и, соответственно, порчи имущества лица установлены, списание стоимости имущества необходимо осуществить на дату, когда работник в письменной форме признал сумму ущерба, или на дату, когда вступило в силу решение суда о взыскании убытков или об отказе в их взыскании с работника налогоплательщика (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Положения гл. 25 НК РФ не содержат специальных норм, которые позволяли бы учесть стоимость оборудования (имущества), пришедшего в негодность в результате нарушений правил хранения, в ситуации, когда не установлены конкретные виновные лица. Вместе с тем перечень расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, а также убытков (п. 2 ст. 265 НК РФ) является открытым. В ст. 270 НК РФ расходы (убытки), связанные с порчей имущества по вине налогоплательщика, не поименованы, что позволяет, на наш взгляд, уменьшить налоговую базу на экономически оправданные расходы (убытки), связанные с осуществлением реальной финансово-хозяйственной деятельности. Однако, учитывая отсутствие прямой нормы НК РФ для их списания, это может вызвать споры с налоговыми органами.
Существуют судебные акты, которые признавали правомерным списание расходов в связи с порчей товаров во время хранения на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.05.2015 по делу N А32-37604/2014).
М.С. Волков
Советник государственной
гражданской службы
3 класса
18.03.2021
