Вопрос: Банк направил сообщение о выданной гарантии клиенту в налоговую инспекцию по месту учета банка, из-за чего клиент не получил вовремя возмещение НДС в заявительном порядке, что привело к необходимости привлечения кредитных средств, уплаты процентов, неполучению возможных доходов от не полученной из бюджета суммы НДС. Как для целей налога на прибыль и НДС банк учитывает выплату клиенту компенсации понесенных по его вине расходов на уплату процентов по кредиту и упущенных доходов?
Ответ: Расходы банка на возмещение убытка клиента в виде процентов по кредиту (реальный ущерб), а также не полученных клиентом доходов (упущенной выгоды) при их обосновании и документальном подтверждении банк вправе признать в составе внереализационных расходов при расчете налога на прибыль и не включать в базу для исчисления НДС.
Обоснование: Независимая гарантия является одним из способов обеспечения обязательства. Согласно п. 1 ст. 368 Гражданского кодекса РФ по независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом. Независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями (п. 3 ст. 368 ГК РФ).
Независимая гарантия вступает в силу с момента ее отправки (передачи) гарантом, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога на добавленную стоимость (далее - налог, НДС), исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.
В общем случае НДС возмещается после представления налогоплательщиком налоговой декларации и проведения налоговым органом камеральной налоговой проверки обоснованности суммы налога, заявленной к возмещению, в течение двух месяцев со дня представления налоговой декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ). Если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, то в течение семи дней после окончания проверки налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм и решение о зачете (возврате) суммы налога (п. п. 2 и 7 ст. 176 НК РФ). Поручение на возврат суммы налога подлежит направлению налоговым органом на следующий день после дня принятия налоговым органом соответствующего решения в территориальный орган Федерального казначейства, который в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств (п. 8 ст. 176 НК РФ).
Вместе с тем на основании п. 12 ст. 176 НК РФ в случаях и порядке, которые предусмотрены ст. 176.1 НК РФ, налогоплательщики вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения налога.
Заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление в порядке, предусмотренном настоящей статьей, зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со ст. 88 НК РФ на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки, если иное не предусмотрено настоящим пунктом (п. 1 ст. 176.1 НК РФ).
На основании п. 2 ст. 176.1 НК РФ право на применение заявительного порядка возмещения налога, в числе прочих, имеют налогоплательщики, представившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных настоящей статьей (пп. 2).
Не позднее дня, следующего за днем выдачи банковской гарантии (заключения договора поручительства), банк (управляющая компания) уведомляет налоговый орган по месту учета налогоплательщика о факте выдачи банковской гарантии (заключения договора поручительства) в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 3 ст. 176.1 НК РФ).
Банковская гарантия представляется в налоговый орган не позднее срока, предусмотренного для подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога (не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации) (п. п. 6.1 и 7 ст. 176.1 НК РФ).
В течение пяти дней со дня подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога налоговый орган проверяет соблюдение налогоплательщиком требований, предусмотренных п. п. 2, 4, 4.1 и 7 настоящей статьи, а также наличие у налогоплательщика недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, и принимает решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке. О принятых решениях налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. При этом в сообщении о принятии решения об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке указываются нормы настоящей статьи, нарушенные налогоплательщиком (п. 8 ст. 176.1 НК РФ).
Порядок уведомления банком налогового органа по месту учета налогоплательщика о факте выдачи банковской гарантии определен Приложением N 1 к Приказу ФНС России от 01.02.2019 N ММВ-7-15/45@ (далее - Порядок), согласно п. 2 которого банк направляет по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) в налоговый орган по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика, в который представляется соответствующая декларация (в отношении налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших, - в межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, межрайонную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам) (далее - в налоговый орган по месту учета налогоплательщика), соответствующее уведомление о факте выдачи банковской гарантии налогоплательщику (далее - уведомление) не позднее рабочего дня, следующего за днем выдачи банковской гарантии, предусматривающей обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы НДС, излишне полученные налогоплательщиком (зачтенные налогоплательщику) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке, будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ.
Участниками электронного документооборота по ТКС являются (п. 7 Порядка):
- банки, включенные в соответствии с п. 3 ст. 74.1 НК РФ в перечень банков, отвечающих требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, и зарегистрированные в системе юридически значимого электронного документооборота ФНС России;
- налоговые органы по месту учета налогоплательщиков и налоговые органы по месту нахождения банков (филиалов банков), а также межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, в которой состоят на учете банки, отнесенные к категории крупнейших (далее - налоговый орган по месту учета банка);
- операторы электронного документооборота (далее - ОЭД).
Формат уведомления банком налогового органа по месту учета налогоплательщика о факте выдачи банковской гарантии в электронной форме (Приложение N 2 к Приказу ФНС России N ММВ-7-15/45@) (далее - Формат) описывает требования к XML-файлам (далее - файл обмена) передачи в электронной форме в налоговые органы сведений с данными уведомления банком налогового органа по месту учета налогоплательщика о факте выдачи банковской гарантии налогоплательщику. Согласно п. 3 Формата имя файла обмена должно иметь следующий вид:
R_T_A_K_O_GGGGMMDD_N,
где R_T - префикс, принимающий значение VO_FVBG;
A_K - идентификатор получателя информации, где A - идентификатор получателя, которому направляется файл обмена, K - идентификатор конечного получателя, для которого предназначена информация из данного файла обмена. Каждый из идентификаторов (A и K) представляется в виде четырехразрядного кода налогового органа.
Из п. 4 Формата следует, что такие элементы, как "Код налогового органа по месту учета налогоплательщика" и "Наименование налогового органа по месту учета налогоплательщика", являются обязательными для указания в логической модели файла обмена.
Таким образом, ответственность по представлению в налоговый орган по месту учета налогоплательщика уведомления о факте выдачи за него банковской гарантии несет предоставивший гарантию банк. В частности, ответственность банка перед налоговым органом предусмотрена ст. 129.1 НК РФ.
Представление банком указанного уведомления не по месту учета налогоплательщика фактически нарушает установленный для представления порядок. В этом случае в сообщении налогового органа о принятии решения об отказе в возмещении заявленной к возмещению в заявительном порядке суммы НДС должны быть указаны нарушенные нормы ст. 176.1 НК РФ, предусматривающие предоставление банковской гарантии.
В силу ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере (п. 1). Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы (п. 2).
Согласно п. 1 ст. 393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.
В силу ст. 401 ГК РФ лицо, не исполнившее обязательство либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законом или договором предусмотрены иные основания ответственности. Лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства (п. 1).
При этом согласно ст. 402 ГК РФ действия работников должника по исполнению его обязательства считаются действиями должника. Должник отвечает за эти действия, если они повлекли неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.
Под прощением долга на основании ст. 415 ГК РФ понимается прекращение обязательства путем освобождения кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга.
Также в соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
В рассматриваемой ситуации банк нарушил порядок уведомления налогового органа о выданной клиенту банка гарантии, необходимой для возмещения клиентом НДС в заявительном порядке, в результате чего налоговый орган отказал клиенту в возмещении НДС в заявительном порядке (упущенная выгода), а клиент понес убытки в виде дополнительных расходов на оплату процентов по пролонгированной ссуде.
Доходы, не полученные клиентом из-за отказа налогового органа в возмещении НДС в заявительном порядке (то есть в более короткие сроки по сравнению с общим порядком возмещения), следует, по нашему мнению, квалифицировать в качестве упущенной выгоды клиента, а дополнительные расходы на оплату процентов в результате необходимости привлечения кредита - в качестве реального ущерба клиента. Упущенная выгода и реальный ущерб являются убытками клиента.
Рассматриваемые отношения не могут квалифицироваться как прощение долга, поскольку при прощении долга отсутствует вина одной из сторон отношений, прощение долга зависит от воли одной стороны (кредитора).
НДС
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;
2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Не признаются объектом налогообложения по НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ и содержащие, в числе прочего, иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 9 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Поскольку возмещение убытков является способом защиты нарушенных прав, при возмещении убытков (как в виде реального ущерба, так и в виде упущенной выгоды) виновным лицом между сторонами отсутствуют отношения по реализации товаров (работ, услуг). Соответственно, суммы в возмещение убытков не включаются в базу для исчисления НДС.
Аналогичной позиции придерживаются суды (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.09.2009 N 4762/09 по делу N А51-3541/2008-24-48) и финансовые органы (Письмо Минфина России от 06.02.2020 N 03-07-11/7717).
Налог на прибыль
При исчислении налога на прибыль доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба учитываются в составе внереализационных доходов при условии соответствия требованиям ст. 252 НК РФ (п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
Расходами также признаются убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, закрытый перечень которых приведен в п. 2 ст. 265 НК РФ.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
В состав внереализационных расходов на основании п. 1 ст. 265 НК РФ относятся, в частности:
- расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (пп. 13);
- другие обоснованные расходы (пп. 20).
В соответствии с пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
По мнению специалистов финансового ведомства, документом, свидетельствующим о признании должником обязанности по уплате кредитору в полном объеме либо в меньшем размере штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также возмещению убытков (ущерба), может являться двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т.п.), или письмо должника, или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.
Также самостоятельным основанием, свидетельствующим о признании должником данной обязанности полностью или в части, является соответственно полная или частичная фактическая уплата им кредитору соответствующих сумм (Письмо Минфина России от 16.03.2021 N 03-03-06/3/18269).
Кроме того, судебные органы, рассматривая споры коммерческих организаций с налоговыми органами, в своих решениях, в частности, указывали:
Из системного анализа положений гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ следует, что понятия "убыток" и "ущерб" являются равнозначными и их возникновение влечет одинаковые налоговые последствия для налогоплательщика.
Условием принятия расходов к уменьшению налогооблагаемой базы является их обоснованность и документальное подтверждение (п. 1 ст. 252 НК РФ) (Определение Верховного Суда РФ от 11.09.2015 N 305-КГ15-6506, указанное Определение приведено в п. 16 Обзора судебных актов, принятых Конституционным Судом Российской Федерации и Верховным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 года, направленного ФНС России для использования в работе (Письмо от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@)).
Правовое значение имеет не форма негативного влияния налогоплательщика на имущественную сферу третьих лиц (реальный ущерб, упущенная выгода или создание одной только угрозы наступления таких последствий, например, при уплате штрафной неустойки), а соответствие расходов общим условиям принятия расходов по налогу на прибыль организаций.
Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ неполученный доход (упущенная выгода) является разновидностью убытков.
То обстоятельство, что предмет иска был сформулирован как взыскание неосновательного обогащения, а не как взыскание убытков, не свидетельствует о наличии у взысканных сумм существенно отличающихся признаков, которые могли бы служить основанием для дифференцированного налогообложения, не влияет на природу выплат и квалификацию их в качестве расходов.
Довод инспекции о том, что расходы в виде неосновательного обогащения нельзя признать экономически оправданными, поскольку при их несении экономическая выгода у налогоплательщика не возникает, кассационная инстанция считает ошибочным (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.08.2014 N А27-15256/2013).
При этом, как было отмечено в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Таким образом, из приведенных норм, а также позиций финансового и налогового ведомств и судебной практики следует вывод о том, что расходы банка на возмещение убытка клиента в виде процентов по кредиту, вынужденность привлечения которого произошла из-за виновных действий банка (реальный ущерб), а также не полученных клиентом доходов (упущенной выгоды) при их обосновании и документальном подтверждении банк вправе признать в составе внереализационных расходов при расчете налога на прибыль организаций. Моментом признания указанных расходов является оформление банком документа (в том числе распоряжения уполномоченного органа банка об удовлетворении претензии клиента), свидетельствующего о признании банком обязанности по уплате клиенту сумм в возмещение убытков.
По мнению консультантов, наиболее вероятные налоговые риски в части непризнания налоговым органом в составе уменьшающих базу по налогу на прибыль расходов сумм возмещения упущенной выгоды могут возникнуть у банка в случае недостаточного обоснования упущенной выгоды, использования для ее расчета необычных условий гражданского оборота.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
03.11.2021
