Как заказчику отразить в учете затраты на переданные подрядчиком временные здания и сооружения?
Временные здания и сооружения отражаются в учете заказчика, в частности, как основные средства или запасы.
Временные здания и сооружения - это строения, специально возводимые для обеспечения производственных нужд и обслуживания работников строительства.
В Методике определения затрат на строительство временных зданий и сооружений, включаемых в сводный сметный расчет стоимости строительства объектов капитального строительства (утв. Приказом Минстроя России от 19.06.2020 N 332/пр) (далее - Методика определения затрат на строительство), дана следующая классификация.
Временные здания и сооружения подразделяются (п. п. 3 - 4 Методики определения затрат на строительство):
• на титульные - предназначенные для обеспечения нужд строительства;
• нетитульные - предназначенные для организации работ на строительной площадке;
• иные временные сооружения и специальные вспомогательные сооружения и устройства - необходимые на период выполнения отдельных видов строительных работ и работ по монтажу оборудования (монтажных работ).
По оборачиваемости временные здания и сооружения подразделяются:
• на инвентарные - используемые многократно (амортизируемые);
• неинвентарные - сооружаемые в целях однократного использования, применение которых после окончания их эксплуатации и разборки не представляется возможным.
Расходы на возведение временных титульных зданий и сооружений возмещаются заказчиком подрядчику исходя из расчета, основанного на данных проекта организации строительства (ПОС), в соответствии с указанным в нем перечнем и характеристиками титульных временных зданий и сооружений, либо норм, сметных нормативов, сведения о которых включены в Федеральный реестр сметных нормативов (ФРСН) (п. 154 Методики, утв. Приказом Минстроя России от 04.08.2020 N 421/пр (далее - Методика)).
Стоимость строительных работ, работ по монтажу включает сметные прямые затраты, накладные расходы и сметную прибыль, а также отдельные виды затрат, относимые на стоимость строительно-монтажных работ.
Сметные прямые затраты учитывают сметную стоимость материалов, изделий, конструкций, средства на оплату труда рабочих, стоимость эксплуатации машин и механизмов, включая оплату труда рабочих, управляющих машинами (п. 6 Методики).
Бухгалтерский учет
Обратите внимание! С отчетности за 2022 г. применяются Федеральные стандарты бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н), которые заменят ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Организация также может принять решение о применении ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 до указанного срока (п. 2 Приказа Минфина России N 204н).
Временные (титульные) здания и сооружения по их вводу в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств на баланс застройщика.
При использовании подрядной организацией временных (титульных) зданий и сооружений, числящихся на балансе заказчика, амортизационные отчисления по этим средствам и получаемая от подрядной организации арендная плата относятся застройщиком на счет учета прибылей и убытков (п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Минфином России 30.12.1993 N 160) (далее - Положение N 160)).
Данные объекты подлежат амортизации в бухгалтерском учете. Срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из срока предполагаемого использования в деятельности организации (п. 4 ПБУ 6/01).
Нетитульные временные здания и сооружения могут быть признаны в бухгалтерском учете заказчика в составе, в частности:
• основных средств;
• запасов.
Нетитульные временные здания и сооружения многократного использования (инвентарные временные здания и сооружения) целесообразно признать в составе основных средств, установив срок полезного использования исходя из ожидаемого срока использования (количества оборотов). Нетитульные временные здания и сооружения однократного использования (срок использования не более 12 месяцев или операционного цикла) признаются в составе запасов.
Запасами признаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках операционного цикла организации либо в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы", утв. Приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н). Под операционным циклом понимается период времени между приобретением материалов, используемых в производственном процессе, и их продажей в обмен на денежные средства или инструменты, легко обратимые в денежные средства (п. 68 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н)).
По нашему мнению, если временные нетитульные здания и сооружения используются в течение операционного цикла деятельности организации, то они могут признаваться запасами для целей бухгалтерского учета.
Обращаем внимание, что на основании п. 2, абз. 6, 9 п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н), организации следует раскрыть информацию о том, как операционный цикл влияет на порядок признания активов в учетной политике.
Также нетитульные сооружения со сроком использования более 12 месяцев и стоимостью в пределах установленного лимита (но не более 40 000 руб.), в отношении которых соблюдаются условия п. 4 ПБУ 6/01 для принятия их к учету в качестве ОС, могут отражаться в составе МПЗ (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, Письма Минфина России от 02.03.2021 N 07-01-09/14384, от 05.03.2021 N 07-01-09/15786).
Запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости (п. п. 9 - 12 ФСБУ 5/2019). К фактической себестоимости запасов относятся расходы на приобретение ВЗиС у подрядчика.
Запасы коммерческой организации оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин (п. п. 28 - 29 ФСБУ 5/2019):
а) фактическая себестоимость запасов;
б) чистая стоимость продажи запасов - предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи.
При этом за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, принимается величина, равная приходящейся на данные запасы доле предполагаемой цены, по которой организация может продать готовую продукцию, работы, услуги, в производстве которых используются указанные запасы. В случае если определение указанной величины является затруднительным, за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, может быть принята цена, по которой возможно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату.
При сравнении фактической себестоимости и чистой стоимости продажи запасов организация принимает решение о создании резерва под обесценение (п. 30 ФСБУ 5/2019).
Следует также отметить, что п. 16 ФСБУ 5/2019 предусмотрен порядок учета деталей и материалов, остающихся от выбытия внеоборотных активов. Фактической стоимостью таких запасов считается наименьшая из следующих величин:
а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;
б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.
При принятии к учету таких деталей и материалов доход не признается.
По нашему мнению, детали и материалы, оставшиеся в результате демонтажа ВЗиС, признаваемых оборотными активами, если эти детали и материалы могут быть использованы в рамках обычного операционного цикла организации или в течение периода не более 12 месяцев, организация также может принять к учету в составе запасов, хотя ФСБУ 5/2019 не содержит положений об этом (п. п. 3, 5 ФСБУ 5/2019).
Материальные ценности, остающиеся от выбытия оборотных активов (ВЗиС, учтенного в составе запасов), организация не приобретает за плату, не получает от выбытия внеоборотных активов, безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал. Поэтому нормы п. п. 10, 11, 12, 15, 16 ФСБУ 5/2019 на данную ситуацию не распространяются.
Поэтому, на наш взгляд, организация может учитывать материальные ценности, остающиеся от выбытия оборотных активов, по аналогии с правилами п. 16 ФСБУ 5/2019, установив это в учетной политике, то есть по наименьшей из двух величин: стоимость, по которой организация учитывает аналогичные запасы; сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных при демонтаже и разборке объектов, извлечении запасов, приведении их в надлежащее состояние (ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 7.1 ПБУ 1/2008).
Принятие заказчиком возведенных подрядчиком объектов, относимых к титульным и нетитульным временным зданиям и сооружениям, оформляется актом о приемке выполненных работ (форма КС-2), справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), а также отражается в журнале учета выполненных работ (форма КС-6а).
Ввод в эксплуатацию временного нетитульного сооружения оформляется актом формы КС-8. Для ввода в эксплуатацию титульного здания и сооружения можно использовать акт формы ОС-1.
Ликвидация, демонтаж временных зданий и сооружений оформляются актами формы КС-9 "Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений" и формы ОС-4 "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)" (для титульных сооружений).
Формы, применяемые для ввода в эксплуатацию временных зданий и сооружений, рекомендуется утвердить в учетной политике организации.
При использовании подрядной организацией временных титульных зданий и сооружений, отраженных на балансе заказчика, начисляется арендная плата, которая относится на счет учета прибылей и убытков (п. 3.1.8 Положения N 160). Отметим, если в отношениях по использованию временных титульных зданий и сооружений между заказчиком и подрядной организацией не предусмотрена арендная плата, ФНС России может посчитать, что этими объектами подрядчик пользуется безвозмездно и, как следствие, заказчику может быть доначислен НДС с рыночной стоимости аренды аналогичного имущества (п. 1 ст. 146 НК РФ).
В бухгалтерском учете заказчика учет титульных зданий и сооружений может быть отражен следующими записями (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
ДебетКредитСодержание операции
08, субсчет "Строительство ВЗиС"60Приняты работы по строительству объекта ВЗиС
1960Выделен НДС
01, субсчет "Основные средства на балансе"08, субсчет "Строительство ВЗиС"Объект учтен в составе основных средств
6819Отражен вычет по НДС
01, субсчет "Основные средства, переданные в аренду"01, субсчет "Основные средства на балансе"Объект передан в аренду подрядчику
91-202Учтена амортизация
7691-1Отражена арендная плата
91-268Начислен НДС со стоимости арендной платы
6076Зачтена стоимость подрядных работ в счет стоимости аренды
6051Оплачена оставшаяся задолженность по подрядным работам
Если нетитульные временные здания и сооружения признаются объектами основных средств заказчиком, то бухгалтерские проводки аналогичны принятию временных титульных зданий и сооружений.
Если нетитульные ВЗиС признаются в составе запасов, то в бухгалтерском учете отражаются записи:
ДебетКредитСодержание операции
10, субсчет "ВЗиС"60Работы по возведению ВЗиС приняты в составе материалов
1960Выделен НДС
6819Отражен вычет по НДС
2010Списана стоимость нетитульных сооружений
После того как необходимость в построенном временном здании (сооружении) отпадет, оно подлежит ликвидации (сносу, демонтажу). В бухгалтерском учете заказчика остаточная стоимость временных зданий и сооружений и расходы на демонтаж списываются со счета 01 в дебет счета 08 субконто "Строительство объекта".
Налоговый учет
Временные здания и сооружения, признаваемые амортизируемым имуществом, списываются на затраты в целях налога на прибыль путем начисления амортизации. Срок полезного использования определяется с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) (п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 258 НК РФ).
Расходы на демонтаж и остаточная стоимость временных зданий и сооружений учитываются как внереализационные расходы (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Стоимость имущества, полученного при демонтаже указанных объектов, учитывается в составе внереализационных доходов (п. 13 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
Подготовлено на основе материала
С.А. Карабаш
ООО АУДИТ "ОПТИМА ГРУПП"
