Облагается ли НДС безвозмездная передача работникам подарочных сертификатов?
По нашему мнению, передача на безвозмездной основе имущественных прав (подарочных сертификатов) не включается в налоговую базу по НДС. Однако организация должна быть готова к тому, что данную позицию ей придется отстаивать в суде.
В НК РФ не содержится понятий "подарочный сертификат" и "имущественное право". При этом согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Как разъясняет Минфин России в Письме от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207, под термином "подарочный сертификат" принято понимать документ, удостоверяющий право его владельца на получение товаров (работ, услуг) у указанного в сертификате лица (продавца), в том числе с оплатой товара (работы, услуги) (его стоимости), за вычетом указанной в сертификате суммы (номинальной стоимости сертификата).
В рассматриваемой ситуации дарение третьим лицам сертификатов, которые удостоверяют право приобретения товаров (работ, услуг), осуществляется с соблюдением правил, предусмотренных ст. ст. 382 - 386, 388 и 389 ГК РФ (п. 3 ст. 576 ГК РФ).
Таким образом, подарочный сертификат, по сути, является имущественным правом, и при его приобретении организация приобретает не товар, а обязательство продавца предоставить выбранный владельцем сертификата товар (работы, услуги) на определенную сумму.
По общему правилу, установленному пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав являются объектом обложения НДС.
При этом в абз. 2 указанного подпункта оговорено, что реализацией в целях исчисления НДС также признается передача права собственности на безвозмездной основе. Однако безвозмездная передача имущественных прав в данной норме прямо не оговорена.
В п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 указано, что при применении пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ следует учитывать определения понятий "товары", "работы", "услуги", "реализация товаров (работ, услуг)", данные в ст. ст. 38, 39 НК РФ, если иное содержание этих понятий не предусмотрено положениями гл. 21 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается, в частности, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - на безвозмездной основе.
Таким образом, так как безвозмездная передача имущественных прав прямо не поименована в абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в качестве объекта налогообложения, при передаче работникам подарочных сертификатов у организации не возникает обязанности по исчислению НДС.
Аналогичной позиции придерживаются суды, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2011 N А81-4401/2010, от 12.11.2010 N А46-4140/2010, в которых отмечено, что в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ передача имущественных прав на безвозмездной основе не признается объектом налогообложения по НДС.
Кроме того, в соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения. Статьей 155 НК РФ установлены случаи, когда передача имущественных прав облагается НДС. Среди них передача имущественных прав, например, в виде подарочного сертификата не поименована. Также не установлен порядок исчисления налоговой базы при безвозмездной передаче имущественных прав в п. 2 ст. 154 НК РФ. Таким образом, порядок определения налоговой базы при безвозмездной передаче имущественных прав не регламентирован гл. 21 НК РФ. Аналогичное мнение выражено в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2014 по делу N А19-4871/2013.
Однако некоторые суды придерживаются противоположной точки зрения, в соответствии с которой объектом налогообложения по НДС признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ и передача имущественных прав как на возмездной, так и на безвозмездной основе в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.09.2015 N Ф05-12268/2015 по делу N А40-146168/14).
Иными словами, при налогообложении операций по безвозмездной передаче имущественных прав должны соблюдаться общие принципы налогообложения по НДС.
При этом подарочный сертификат в некоторых случаях судьи рассматривали в качестве товара, а не имущественного права и налоговую базу определяли как стоимость приобретения сертификатов (Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2006 N КА-А40/97-06).
По мнению Минфина России, организация, осуществляющая безвозмездную передачу третьим лицам подарочных сертификатов, ранее приобретенных у лица, выпустившего данные сертификаты, должна исчислять НДС при такой передаче, поскольку операции по безвозмездной передаче подарочного сертификата не поименованы в п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ (Письмо Минфина России от 28.12.2020 N 03-07-11/114871).
В Письме Минфина России от 21.12.2017 N 03-07-11/85423 указано, что передача имущественных прав как на возмездной, так и на безвозмездной основе признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Из вышеизложенного можно сделать следующий вывод: с учетом того что порядок исчисления налоговой базы при безвозмездной передаче имущественных прав путем передачи подарочного сертификата НК РФ не определен, организация вправе не начислять НДС при передаче подарочных сертификатов работникам организации. Однако организация должна быть готова к тому, что данную позицию ей придется отстаивать в суде.
Подготовлено на основе материала
Ю.А. Тополь,
советника государственной
гражданской службы РФ
3 класса
