Как отразить в учете работодателя перерасчет недоплаченных отпускных?
Сумма доплаты отпускных определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней отпуска и вычитания суммы ранее выплаченных отпускных.
На сумму доплаты отпуска нужно начислить НДФЛ, страховые взносы, ее возможно учесть по налогу на прибыль в качестве расходов на оплату труда.
В бухгалтерском учете доплата отпуска и соответствующие страховые взносы подлежат списанию за счет резерва на оплату отпусков.
Оплата отпуска производится не позднее чем за 3 дня до его начала (ч. 9 ст. 136 ТК РФ).
При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата.
При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно). Сумма отпускных определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней отпуска (ст. 139 ТК РФ, п. п. 4, 9, 10 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение)).
Необходимость пересчета и доплаты отпускных может возникнуть в следующих случаях:
• на момент выплаты отпускных неизвестен окончательный размер среднего заработка за расчетный период;
• выплата отпускных в меньшем размере в результате счетной ошибки;
• повышение окладов в месяце, на который приходятся дни отпуска (п. 16 Положения).
НДФЛ
Доход работника в виде отпускных является объектом налогообложения и формирует налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).
Организация, от которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, в том числе с суммы доплаты отпускных (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 226 НК РФ).
Доходы в виде отпускных формируют основную налоговую базу (пп. 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ). Если величина этой базы за год составляет не более 5 млн руб., применяется налоговая ставка 13%, если больше 5 млн руб., то 650 000 руб. и 15% суммы налоговой базы, превышающей 5 млн руб. (п. 1 ст. 224 НК РФ, ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ).
Дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
При выплате работнику дохода в виде доплаты отпускных работодатель (как налоговый агент) обязан исчислить и удержать НДФЛ с отпускных при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.03.2018 N 03-04-06/19804).
Таким образом, работодателю необходимо удержать НДФЛ с доплаты в момент ее выплаты, а перечислить налог - не позднее последнего дня месяца, в котором выплачена доплата (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Форма расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), и Порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@.
В разд. 1 отражаются выплаты, срок перечисления налога, который приходится на соответствующий отчетный период (Примечание к Письму ФНС России от 01.12.2020 N БС-4-11/19702@).
Поскольку при перерасчете отпускных произведена их доплата, в разд. 1 того квартала, на который приходится срок перечисления НДФЛ с доплаты, нужно отразить (п. п. 3.1, 3.2 Порядка):
• в поле 020 - удержанный (в том числе с доплаченных отпускных) налог, срок перечисления которого приходится на последние три месяца отчетного периода;
• в поле 021 - последний день месяца, в котором выплачены отпускные. Если он выпадает на выходной (нерабочий) день, то укажите рабочий день, следующий за ним (п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 226 НК РФ);
• в поле 022 - общую сумму удержанного (в том числе с доплаченных отпускных) налога, срок перечисления которого приходится на дату, указанную в поле 021.
В разд. 2 нужно отразить итоговые суммы с учетом доплаты отпускных в том периоде, в котором произведена доплата (п. п. 4.1 - 4.3 Порядка):
• в поле 110 включить сумму доплаты отпускных в общую сумму доходов, начисленную по всем физическим лицам с начала года;
• в поле 112 включить сумму доплаты отпускных в общую сумму доходов, начисленную по трудовым договорам (контрактам) по всем физическим лицам с начала года;
• в поле 120 отразить общее количество физических лиц, которые получили доходы, в том числе в виде доплаты отпускных;
• в поле 140 указать НДФЛ, исчисленный со всех доходов с начала года, в том числе с отпускных;
• в поле 160 указать общую сумму НДФЛ, удержанного с начала года, включая налог, удержанный с доплаченных отпускных.
При заполнении расчета за налоговый период сведения об отпускных, в том числе доплаченных, и соответствующем НДФЛ отражаются также в справке о доходах и суммах налога физического лица (Приложение N 1 к расчету 6-НДФЛ). Они приводятся в составе обобщенных данных в разд. 2 справки и в Приложении к ней (разд. V Порядка).
В Приложении к справке указывают, в частности:
• в поле "Месяц" - порядковый номер месяца, в котором отпускные доплачены работнику;
• в поле "Сумма дохода" - сумму доплаченных отпускных;
• в поле "Код дохода" - код отпускных "2012".
Страховые взносы
Объект обложения страховыми взносами образуют выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках трудовых отношений. Соответственно, и на сумму доплаты отпускных начисляются страховые взносы (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).
В данном случае сумму недоплаченных отпускных нужно включить в базу для исчисления страховых взносов того календарного месяца, в котором они доначислены (п. 1 ст. 424 НК РФ).
За период, в котором недоплаченные отпускные были начислены, суммы отпускных и страховые взносы с них должны быть отражены в расчете по страховым взносам, в том числе по разд. 3 в отношении данного работника (разд. XXI Порядка заполнения формы расчета по страховым взносам, утв. Приказом ФНС России от 18.09.2019 N ММВ-7-11/470@).
Кроме того, доначисленные отпускные являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (взносы на травматизм) и включаются в базу для их начисления (п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Необходимость подавать уточненные расчеты, по нашему мнению, отсутствует, поскольку обязанность доначислить выплаты за прошлые отчетные (расчетные) периоды не является обнаружением ошибки в исчислении базы для начисления страховых взносов, так как в каждом из указанных периодов (прошлом и текущем) база для начисления страховых взносов определялась как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу работников именно в том периоде (Письма ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985, Минздравсоцразвития России от 28.05.2010 N 1376-19).
Налог на прибыль
Для целей налогообложения прибыли доначисленная сумма отпускных включается в состав расходов на оплату труда на дату их начисления (п. 7 ч. 2 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ). Сумма страховых взносов признается прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, также на дату их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Кроме того, если налогоплательщик принял решение о формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, сумма доплаты и страховые взносы на нее будут относиться за счет указанного резерва (п. 24 ч. 2 ст. 255, ст. 324.1 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Для целей бухгалтерского учета сумма отпускных является расходом на обычные виды деятельности (п. п. 5, 8, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом организации, как правило, формируют резерв на оплату отпусков по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" (п. п. 5, 8 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н). Следовательно, доначисленная сумма отпускных относится за счет резерва в том месяце, когда произведено доначисление.
Доначисление отпускных подлежало отражению по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
Дт 96 Кт 70 - доначислены отпускные;
Дт 70 Кт 68 - удержан НДФЛ с доплаты отпускных;
Дт 70 Кт 50 (51) - работнику выплачена доплата отпускных из кассы (в безналичном порядке);
Дт 96 Кт 69 - начислены страховые взносы на сумму доплаты отпускных;
Дт 69 Кт 51 - уплачены страховые взносы;
Дт 68 Кт 51 - перечислена в бюджет удержанная сумма НДФЛ с доплаты отпускных.
Подготовлено на основе материала
Л.В. Поповой
ООО "Управляющая компания "КВС"
