Каков порядок налогообложения возмещения работнику расходов на переезд в другую местность (релокацию)?
Суммы возмещения расходов на проезд и обустройство работника, а также компенсация расходов на наем жилья, по нашему мнению, не облагаются НДФЛ и страховыми взносами. Однако есть вероятность споров с налоговыми органами. Указанные расходы учитываются в составе расходов на оплату труда или прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Релокация - это процесс смены места жительства в результате переезда, связанного с работой.
Релокация персонала предполагает финансовые затраты на переезд, организацию проживания. Как правило, большую часть расходов берет на себя работодатель. Все положения, касающиеся затрат, как правило, прописываются в коллективном или трудовом договоре, который заключается между сторонами.
При переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику (ст. 169 ТК РФ):
• расходы на переезд работника, членов его семьи и провоз имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
• расходы на обустройство на новом месте жительства (отметим, что ни ТК РФ, ни иные законодательные акты не разъясняют, какие именно расходы относятся к расходам на обустройство на новом месте жительства).
В коммерческих организациях порядок и размеры возмещения работникам расходов при переезде на работу в другую местность определяются:
• коллективным договором;
• нормативными актами организации;
• по соглашению сторон трудового договора.
Отметим, что, по нашему мнению, не будет являться релокацией прием на работу иногороднего работника, сменившего место жительства по собственной инициативе, а не по приглашению работодателя.
НДФЛ
По общему правилу доходы, полученные физическим лицом от источников в РФ в натуральной или денежной форме, признаются объектом налогообложения по НДФЛ (ст. ст. 208 - 210 НК РФ). Вместе с тем НК РФ установлен перечень доходов, не подлежащих налогообложению.
Так, не подлежат налогообложению (освобождаются от обложения НДФЛ) все виды компенсационных выплат, установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах законодательно установленных норм), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность) (п. 1 ст. 217 НК РФ).
Таким образом, суммы возмещения работодателем расходов работника при переезде на работу в другую местность, например, по обустройству на новом месте жительства освобождаются от обложения НДФЛ на основании п. 1 ст. 217 НК РФ в размерах, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора, при наличии соответствующих подтверждающих документов, при условии, что такое возмещение производится в соответствии со ст. 169 ТК РФ (Письма Минфина России от 30.11.2020 N 03-04-06/104194, от 01.10.2020 N 03-04-05/85847).
Что касается возмещения расходов на наем жилья, следует отметить, что ст. 169 ТК РФ такой вид компенсации прямо не предусмотрен.
По мнению Минфина России, суммы возмещения организацией расходов на наем жилья работников, переехавших на работу в другую местность, подлежат налогообложению НДФЛ (п. 1 Письма Минфина России от 19.03.2021 N 03-15-06/19723, Письмо Минфина России от 28.02.2020 N 03-04-05/14737).
Также Минфин России различает в целях налогообложения НДФЛ, в чьих интересах работодателем оплачивается проживание вновь принятых работников - самих работников или прежде всего работодателя, заинтересованного в иногороднем работнике. Согласно разъяснениям ведомства подлежат обложению НДФЛ расходы на аренду квартиры для иногороднего работника и членов его семьи, поскольку для работника такая оплата будет являться доходом в натуральной форме, полученным в его интересах (Письма Минфина России от 14.01.2019 N 03-04-06/1153, от 19.03.2018 N 03-15-06/16941).
Однако доходы работника в виде сумм оплаты работодателем аренды предоставляемой ему квартиры освобождаются от налогообложения НДФЛ в случае, если действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления предусмотрена компенсация расходов на оплату жилых помещений, а также определены порядок и условия выплаты такой компенсации (Письмо Минфина России от 02.11.2021 N 03-04-06/88846).
При этом правоприменительная практика противоположна официальной позиции. Судьи исходят из того, что затраты на аренду жилья для работников организации производят прежде всего в своих интересах, что свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ на основании пп. 1 - 2 п. 2 ст. 211 НК РФ (п. 3 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда РФ от 21.10.2015).
Таким образом, по нашему мнению, учитывая судебную практику, суммы возмещения расходов на проезд и обустройство, а также на наем жилья вновь принимаемым и уже принятым на работу специалистам не облагаются НДФЛ на основании ст. 169 ТК РФ и п. 1 ст. 217 НК РФ. Однако эта позиция расходится с официальной в части компенсации расходов на наем жилья, что, скорее всего, вызовет разногласия с контролирующими органами.
Страховые взносы
Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организацией в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ)). Перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, приведен в ст. 422 НК РФ, ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ.
В частности, не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность (за исключением отдельных видов выплат) (пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ).
Исходя из приведенных норм компенсация стоимости проезда работника к новому месту работы страховыми взносами не облагается (как установленная ТК РФ компенсация, связанная с переездом на работу в другую местность).
В отношении компенсации расходов работника на наем жилья при переезде на работу в другую местность отметим следующее.
Согласно официальной позиции сумма возмещения расходов на наем (аренду) жилого помещения, в том числе на проживание в гостинице на период поиска жилья, облагается страховыми взносами в общеустановленном порядке (п. 1 Письма Минфина России от 19.03.2021 N 03-15-06/19723, Письма Минфина России от 02.11.2021 N 03-04-06/88849, от 28.10.2021 N 03-04-06/87342). Обусловлено это тем, что ст. 169 ТК РФ не предусмотрена компенсационная выплата в виде такого возмещения. Аналогичные разъяснения даны Минфином России относительно ситуации, когда работодатель оплачивает за работника жилье на новом месте работы (п. 2 Письма от 14.01.2019 N 03-04-06/1153). ФНС России также придерживается позиции, что компенсация расходов по найму жилых помещений (квартир) для работников, выплачиваемая на основании локального нормативного акта, облагается страховыми взносами (Письмо ФНС России от 05.03.2021 N БС-4-11/2929@).
Вместе с тем судебная практика в настоящее время исходит из того, что, если организация доказывает, что компенсация стоимости найма жилья не является частью оплаты труда, неначисление страховых взносов признается правомерным. Установленные на основании локального акта организации компенсационные выплаты носят социальный характер и, несмотря на то что произведены в связи с наличием трудовых отношений, не обладают признаками заработной платы в смысле ст. 129 ТК РФ, поскольку не являются оплатой труда (вознаграждением за труд), не относятся к стимулирующим выплатам, не зависят от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения этим работником самой работы. Эти выплаты произведены не в рамках трудовых отношений. Факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками сам по себе не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда (Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 23.11.2020 N Ф09-6258/20, Арбитражного суда Поволжского округа от 14.09.2021 N Ф06-8166/2021 по делу N А06-8027/2020, от 21.11.2018 N Ф06-39394/2018 по делу N А49-2007/2018 (Определением Верховного Суда РФ от 21.03.2019 N 306-ЭС19-1713 отказано в передаче дела N А49-2007/2018 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного Постановления)).
Таким образом, по нашему мнению, суммы возмещения расходов на наем жилого помещения в связи с переездом для работы в новую местность также не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.
Налог на прибыль
В целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, не соответствующие указанным требованиям, при расчете налога на прибыль организаций не учитываются (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходы на сам переезд работника и провоз имущества относятся к расходам на оплату труда, так как они прямо предусмотрены трудовым (коллективным) договором, ЛНА (п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ).
В отношении расходов на наем жилья существует несколько точек зрения.
С одной стороны, если расходы организации на оплату (возмещение) найма жилья для размещения работников являются формой системы оплаты труда и условием в трудовом договоре и (или) коллективном договоре, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов как заработная плата, выраженная в натуральной форме. Если же указанные расходы не являются формой системы оплаты труда и носят социальный характер, то такие расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет (п. 25 ч. 2 ст. 255, п. 29 ст. 270 НК РФ, п. 2 Письма Минфина России от 19.03.2021 N 03-15-06/19723, Письмо Минфина России от 14.01.2019 N 03-04-06/1153).
ФНС России отмечает, что возмещение расходов работника, связанных с удовлетворением его социально-хозяйственных потребностей, не может рассматриваться как осуществленное в рамках деятельности самой организации. Данные выплаты могут осуществляться только в качестве системы оплаты труда, принятой в организации (оплата труда в натуральной форме) (Письмо ФНС России от 28.02.2018 N ГД-4-11/3931@).
Соответственно, в данном случае указанные расходы при соблюдении определенных условий будут относиться к расходам на оплату труда (ст. 255 НК РФ).
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде сумм выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ (пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом сверхнормативные суммы в налоговую базу не включаются (п. 37 ст. 270 НК РФ).
В Письмах Минфина России от 01.04.2020 N 03-03-06/1/25840 и от 13.10.2021 N 03-03-06/1/82929 сделан вывод, что суммы выплаченных работникам подъемных, связанных с их переездом на работу в другую местность, предусмотренные ст. 169 ТК РФ, для целей налогообложения прибыли организации могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах размеров, определенных коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора, и при условии соответствия данных расходов положениям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Согласны с таким подходом и арбитры, на что указывает Постановление ФАС Московского округа от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2.
Таким образом, учитывая указанные расходы по тому или иному основанию, налогоплательщикам стоит быть готовыми отстаивать свою точку зрения в суде, так как окончательной позиции по рассматриваемому вопросу на данный момент не сформировано.
Подготовлено на основе материала
Л.В. Поповой
ООО "Управляющая компания "КВС"
