Каков порядок исчисления НДФЛ и страховых взносов с выплат работникам представительства российской организации за рубежом?
Российская организация не будет являться налоговым агентом при выплате вознаграждения работникам представительства этой организации за рубежом. Выплаты таким работникам доходов в виде оплаты жилья, лечения и прочие подлежат налогообложению в общем порядке. Исчисление страховых взносов с указанных выплат осуществляется только у работников - граждан РФ.
В представительстве российской организации за рубежом могут работать граждане РФ и иностранные граждане. При этом статус гражданина РФ может не совпадать со статусом налогового резидента РФ и тем самым повлиять на порядок исчисления НДФЛ.
НДФЛ
Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками (ст. 209 НК РФ):
от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.
При этом зарплата за работу в представительстве российской организации за рубежом и выплата иных доходов не относятся к доходам, полученным от источников в РФ. В НК РФ указано, что к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). Соответственно, если физическое лицо является резидентом РФ и получает доход от источника за пределами РФ (представительство российской организации за рубежом), то возникает объект налогообложения по НДФЛ. При этом физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, самостоятельно производят исчисление и уплату НДФЛ (пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Таким образом, с выплаты заработной платы российским и иностранным гражданам, работающим в зарубежном представительстве, НДФЛ не исчисляется и не удерживается, эта обязанность возложена на самого работника. До утраты статуса резидента РФ при получении заработной платы работник должен самостоятельно исчислять НДФЛ по ставкам (п. 2 ст. 207, п. 1 ст. 224 НК РФ):
• 13% - если сумма налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ за налоговый период составляет менее 5 млн руб. или равна 5 млн руб.;
• 650 тыс. руб. и 15% суммы налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, превышающей 5 млн руб., - если сумма налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, за налоговый период составляет более 5 млн руб.
Вместе с тем можно отметить, что при работе в зарубежном представительстве физические лица не будут признаваться налоговыми резидентами РФ, ведь в трудовом договоре будет указано место работы, что автоматически означает работу за пределами РФ в течение длительного срока (свыше 183 дней) и утрату ими статуса резидента РФ.
Указанная позиция изложена также в Письме Минфина России от 20.01.2021 N 03-04-06/2495.
Следовательно, если работники зарубежного представительства не признаются налоговыми резидентами РФ, то полученное вознаграждение в виде заработной платы не будет являться объектом налогообложения по НДФЛ.
Кроме того, организации и ее работнику необходимо руководствоваться международными соглашениями об избежании двойного налогообложения с тем государством, где открыто зарубежное представительство, которые в данном случае имеют приоритет над нормами НК РФ. Данный вывод подтверждается разъяснениями Минфина России, изложенными в Письме от 23.11.2021 N 03-04-05/94568.
Приведем типовой пример того, как в международном договоре могут регулироваться вопросы налогообложения доходов в виде вознаграждения за труд (ст. 15 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал", ст. 15 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (заключена в г. Стокгольме 15.06.1993)). Как правило, заработная плата, получаемая физическим лицом, являющимся резидентом одного договаривающегося государства в связи с работой по найму, подлежит налогообложению исключительно в этом государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом договаривающемся государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, то вознаграждение, полученное в связи с этим, может облагаться налогом в таком другом государстве.
Вознаграждение, полученное физическим лицом, которое является резидентом одного договаривающегося государства в связи с работой по найму, осуществляемой в другом договаривающемся государстве, подлежит налогообложению только в первом упомянутом государстве, если:
а) получатель находится в другом государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в данном финансовом году такого другого государства;
б) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом такого другого государства;
в) расходы на выплату вознаграждения не несут постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом государстве.
При этом все три вышеперечисленных условия должны выполняться одновременно.
В отношении иных доходов работников (не вознаграждения за труд) необходимо руководствоваться иными нормами НК РФ.
При выплате (компенсации) работникам со стороны представительства российской организации за рубежом иных доходов, таких как аренда жилого помещения, оплата лечения и других, эти доходы подлежат обложению НДФЛ. Такие доходы не относятся к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ, и, следовательно, для целей исчисления НДФЛ относятся к доходам от источников в РФ, соответственно, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
При этом такие доходы будут являться доходами, полученными в натуральной форме, при их обложении следует руководствоваться положениями ст. 211 НК РФ. Для налогового резидента РФ налоговая ставка 13% или 650 тыс. руб. и 15% при превышении порога доходов в 5 млн руб. и 30%, если лицо является нерезидентом (п. 2 ст. 207, п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ). Позиция ведомства по аналогичному вопросу изложена в Письме Минфина России от 02.11.2011 N 03-04-06/6-297.
Следует также отметить, что в отношении доходов, полученных 2022 г., налоговыми агентами применяются ставки, установленные, в частности, абз. 2 и 3 п. 1 ст. 224 НК РФ, применительно к каждой налоговой базе отдельно (ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ).
Страховые взносы
Для граждан РФ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 420 НК РФ). Поскольку работники, являющиеся гражданами РФ, при работе в зарубежном представительстве являются застрахованными лицами по законодательству РФ, выплаты в их адрес облагаются страховыми взносами. При этом ст. 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и п. 1 ст. 7 НК РФ предусмотрено, что в случаях, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные данными федеральными законами и НК РФ, применяются правила международного договора Российской Федерации (Письмо Минфина России от 11.03.2021 N 03-15-06/17172).
Таким же образом при осуществлении выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества база для исчисления страховых взносов определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 7 ст. 421 НК РФ). То есть при оплате аренды, лечения работника - гражданина РФ с выплачиваемых сумм необходимо исчислить и уплатить страховые взносы.
В отношении иностранных работников (не граждан РФ) не признаются объектом обложения страховыми взносами для плательщиков выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами или лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, место расположения которого находится за пределами территории РФ (п. 5 ст. 420 НК РФ), следовательно, любые выплачиваемые суммы страховыми взносами не облагаются.
Подготовлено на основе материала
Е.С. Григоренко,
советника государственной
гражданской службы РФ
2 класса
