Вопрос: Каковы особенности ведения бухгалтерского учета в сфере общественного питания?

style="max-height: 50vh;">

Каковы особенности ведения бухгалтерского учета в сфере общественного питания?


Бухучет в сфере общепита (в зависимости от статуса исполнителя услуги) может осуществляться в общеустановленном порядке или с применением упрощенных способов ведения бухучета. Изготовление блюд (изделий) осуществляется согласно технико-технологическим и технологическим картам. Для учета сырья для изготовления блюд (изделий) и товаров для перепродажи может применяться счет 10 или счет 41. Примеры корреспонденции счетов по некоторым операциям приведены в обосновании.
Услуга общественного питания предусматривает изготовление продукции общественного питания, создание условий для потребления и реализации продукции общественного питания и иной пищевой и непищевой продукции (покупные товары) как на месте изготовления, так и вне его по заказам (п. 2 Правил оказания услуг общественного питания, утв. Постановлением Правительства РФ от 21.09.2020 N 1515 (далее - Правила)).
Исполнитель услуги общественного питания самостоятельно определяет перечень оказываемых услуг (п. 5 Правил).

Ведение бухучета на предприятии общепита
Бухучет на предприятии общепита (в зависимости от его статуса) осуществляется в общеустановленном порядке или с применением упрощенных способов ведения бухучета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность, если оно является субъектом малого предпринимательства или некоммерческой организацией (ч. 4 ст 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
В основе ведения бухучета на конкретном предприятии общепита лежит его учетная политика, разработанная на основе требований системы нормативного регулирования бухучета с учетом особенностей данного предприятия (ч. 2 ст. 8 Закона N 402-ФЗ).
Бухучет в общепите ведется на основании первичных учетных документов, которые предприятие разрабатывает самостоятельно и закрепляет в своей учетной политике (ч. 2, 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Предприятие общепита может использовать унифицированные формы первичных учетных документов по учету операций в общественном питании, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
При учете операций в общепите используются, в частности, следующие отраслевые нормативные документы, действующие в части, не противоречащей ПБУ (Письма Минфина России от 05.12.2002 N 04-02-06/1/155, от 29.04.2002 N 16-00-13/03):
• Методика учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности, утвержденная Роскомторгом 12.08.1994 N 1-1098/32-2 (далее - Методика N 1-1098/32-2);
• Методические рекомендации по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденные Минэкономики России 06.12.1995 N СИ-484/7-982, доведенные Письмом Минэкономики России от 20.12.1995 N 7-1026 (далее - Методические рекомендации N СИ-484/7-982).
Документальное оформление операций, учет поступления сырья и товаров для перепродажи, калькулирования себестоимости продукции, учет издержек производства (обращения), учет реализации имеет свои особенности.

Основные технологические документы предприятий общепита
Изготовление блюд осуществляется, в частности, в соответствии с технико-технологическими и технологическими картами (ТТК и ТК), содержащими требования к технологии производства. ТТК и ТК утверждает руководитель предприятия общепита. Срок их действия не ограничен. Но при внесении изменений в рецептуру или технологию производства продукции ТТК и ТК переоформляют (п. п. 4, 5.1.2, 5.3.4 ГОСТ 31987-2012, введенного в действие Приказом Росстандарта от 27.06.2013 N 195-ст (далее - ГОСТ 31987-2012), п. 2.8 СанПиН 2.3/2.4.3590-20 "Санитарно-эпидемиологические требования к организации общественного питания населения", утв. Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 27.10.2020 N 32). Рекомендуемые формы ТТК и ТК приведены в Приложениях А и В к ГОСТ 31987-2012.
ТТК - технический документ, разрабатываемый на фирменные и новые блюда, кулинарные, хлебобулочные и кондитерские изделия, изготавливаемые и реализуемые на конкретном предприятии общепита, устанавливающий требования к качеству сырья, нормы закладки сырья (рецептуры) и нормы выхода полуфабрикатов и готовых блюд (изделий), требования к технологическому процессу изготовления, к оформлению, реализации и хранению, показателям качества и безопасности, а также пищевую ценность продукции общепита (пп. 127 п. 2 ГОСТ 31985-2013 "Межгосударственный стандарт. Услуги общественного питания. Термины и определения", введенного в действие Приказом Росстандарта от 27.06.2013 N 191-ст (далее - ГОСТ 31985-2013)).
ТК - технический документ, составленный на основании сборников рецептур блюд, кулинарных изделий, хлебобулочных и кондитерских изделий или технико-технологической карты и содержащий нормы закладки сырья (рецептуры), нормы выхода полуфабрикатов и готовых блюд, кулинарных, хлебобулочных и кондитерских изделий и описание технологического процесса изготовления (пп. 128 п. 2 ГОСТ 31985-2013).
При разработке ТТК и ТК предприятие общепита может использовать ГОСТ 31987-2012 и Временный порядок разработки и утверждения технико-технологических карт на блюда и кулинарные изделия, утвержденный МВЭС России (Письмо МВЭС России от 23.10.1997 N 21-310).

Особенности калькулирования себестоимости блюда (изделия)
Структура продажной цены блюда (изделия), напитка имеет свои особенности, что связано с самой спецификой оказания услуг общепита.
Цены в сфере общественного питания должны покрывать затраты, связанные с изготовлением блюд (изделий), их реализацией и потреблением, а также обеспечивать получение предприятием общепита необходимого размера прибыли.
Продажная цена каждого блюда (изделия), напитка состоит из стоимости сырья, использованного при его изготовлении, остальных затрат на его изготовление, реализацию и потребление, торговой наценки, включающей планируемую норму прибыли, а также НДС (акциз для подакцизных товаров).
Обращаем внимание, что с 01.01.2022 предусматривается освобождение от уплаты НДС услуг общественного питания в ресторанах, кафе, столовых и иных аналогичных объектах, а также при выездном обслуживании. В этом случае НДС не включается в продажную цену.
Для применения льготы у налогоплательщика за предшествующий календарный год должны быть:
• сумма доходов в совокупности менее 2 млрд руб.;
• удельный вес доходов от реализации услуг общественного питания в общей сумме доходов не менее 70%;
• среднемесячный размер выплат и иных вознаграждений не ниже размера среднемесячной зарплаты по деятельности предприятий общественного питания в соответствующем субъекте РФ (условие применяется в отношении налоговых периодов начиная с 01.01.2024).
Указанная льгота не распространяется на продукцию общественного питания, которая реализуется отделами кулинарии в розничной торговле, а также организациями и ИП, осуществляющими заготовочную и иную аналогичную деятельность (пп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ, п. 2 ст. 2, п. 4 ст. 10 Федерального закона от 02.07.2021 N 305-ФЗ (далее - Закон N 305-ФЗ)).
От льготы в виде освобождения от НДС по услугам общепита можно отказаться, если ее применение невыгодно (п. 5 ст. 149 НК РФ, п. 2 ст. 2 Закона N 305-ФЗ).
Размер торговой наценки может быть любым и зависит от маркетинговой политики, типа и класса предприятия общепита, которые влияют на ассортимент реализуемых блюд (изделий), их разнообразие и сложность изготовления. Размеры наценок могут дифференцироваться в зависимости от вида блюда (изделия) и его роли в меню, места, дней и времени реализации, потребительского спроса и пр. Необходимо также учитывать техническую оснащенность предприятия общепита (в частности, амортизацию дорогостоящего оборудования), методы и качество обслуживания, перечень предоставляемых услуг и т.д. Исключение составляют наценки на продукцию (товары), реализуемую на предприятиях общепита при общеобразовательных школах, профтехучилищах, средних специальных и высших учебных заведениях, размер которых могут регулировать органы исполнительной власти субъектов РФ (Перечень, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239).
Цены изготовленных блюд (изделий) и товаров для перепродажи предприятие общепита определяет самостоятельно с учетом конъюнктуры рынка (сложившегося спроса и предложения), качества и потребительских свойств товаров и предоставляемых услуг общепита. При этом цены формируются исходя из свободных отпускных цен или цен закупки на продукцию (сырье) (товары) и единой наценки или торговой надбавки и наценки. Размеры наценок на продукцию (сырье), покупные товары, реализуемые предприятием общепита, зависят от возмещения издержек производства, обращения и реализации, НДС, отчисляемого в бюджет (если применимо), и обеспечения рентабельной работы этого предприятия (п. п. 4.1, 4.7 п. IV Методических рекомендаций N СИ-484/7-982).
На практике могут применяться следующие методы расчета продажной цены, в частности:
• метод калькуляции;
• рыночный метод;
• комбинированный метод.
Во всех указанных методах расход сырья строго нормирован, то есть затраты на стандартное рецептурное блюдо примерно одинаковы во всех предприятиях общепита. Но продажная цена может сильно отличаться из-за влияния различных факторов.

Метод калькуляции
Продажная цена блюд (изделий) кухни устанавливается методом калькуляции на основании ТТК (ТК) и указанных в сборниках рецептур норм закладки сырья (п. 5.6 Методики N 1-1098/32-2). Метод применяют предприятия общепита, где себестоимость сырья занимает значительную часть расходов.
Сборник рецептур блюд, кулинарных изделий, булочных и мучных кондитерских изделий для предприятий общественного питания - технический документ, определяющий нормы закладки сырья массой брутто и нетто, нормы выхода полуфабрикатов и готовых блюд, изделий, содержащий требования к технологическим процессам производства (изготовления) продукции общественного питания (пп. 3.15 п. 3 ГОСТ 30390-2013 "Межгосударственный стандарт. Услуги общественного питания. Продукция общественного питания, реализуемая населению. Общие технические условия", введенного в действие Приказом Росстандарта от 22.11.2013 N 1675-ст). Расчет продажных цен на каждое отдельное блюдо (изделие) производится в калькуляционных карточках, выпуск всех блюд на конкретный день - на основании плана-меню (формы ОП-1, ОП-2, утв. Постановлением Госкомстата России N 132, или самостоятельно разработанные формы (п. 5.2 Методики N 1-1098/32-2)). Калькуляционная карточка может составляться из расчета стоимости сырья на 100 блюд для наиболее точного определения цены одного блюда (изделия).
В калькуляционной карточке указываются наименование предприятия общепита, номер карточки, наименование блюда, номер по сборнику рецептур, дата составления калькуляции или ее изменения, наименование и количество продуктов, входящих в состав блюд по нормам на 100 порций или на одно блюдо. В соответствующих графах отражается выход одного блюда в готовом виде в граммах, наценка в процентах и цена порции блюда (изделия).
Продажная цена блюда (изделия) сохраняется до изменения сырьевого набора блюда или стоимости сырья. При изменении компонентов в сырьевом наборе блюда и цены на сырье и продукты новая цена блюда определяется в последующих свободных графах калькуляционной карточки с указанием в заголовке даты произведенных изменений. В графе "Дата составления" указывается дата последней записи в карточке (Указания, утв. Постановлением Госкомстата России N 132).
В зависимости от выбранной учетной и маркетинговой политики сырьевые ингредиенты в калькуляционной карточке могут учитываться (п. п. 4.1 - 4.2 Методики N 1-1098/32-2):
• по цене приобретения без добавления единой наценки. Наценка прибавляется к полученной цене порции, и на эту сумму начисляется НДС (если применимо). Способ подходит для предприятий общепита, продающих одинаковые блюда с различной наценкой (например, когда кухня изготавливает один и тот же суп для столовой и ресторана);
• по цене приобретения с добавлением единой наценки. В результате получаемая итоговая сумма является продажной ценой, вносимой в меню. Способ удобен для предприятий общепита с единой наценкой на все блюда.

Рыночный метод
Применяется предприятием общепита в рамках реализации маркетинговой политики (привлечения и удержания клиентов), когда продажная стоимость фирменных блюд, пользующихся большим спросом, должна иметь минимальную наценку, а повышенная наценка устанавливается на сопутствующие блюда, напитки (например, в пивном ресторане - снеки и закуски к пиву и само пиво).
На продажную цену отдельных блюд могут влиять рыночные факторы, напрямую не связанные с их себестоимостью: бренд предприятия общепита, его местонахождение, стоимость аналогичных блюд у конкурентов, предполагаемая платежеспособность целевой группы клиентов и др. В этом случае меню мало зависит от калькуляционной стоимости блюд. Например, при низкой себестоимости основного ингредиента - воды фирменный суп может иметь очень высокую наценку.

Комбинированный метод
Это сочетание метода калькуляции с рыночным методом, когда:
• заполняется калькуляционная карточка для определения себестоимости одной порции блюда;
• с учетом рыночных и маркетинговых факторов в карточке указывается продажная стоимость блюда;
• исходя из продажной цены и себестоимости высчитывается наценка, которая указывается в соответствующей графе.

Особенности учета поступления сырья и товаров для перепродажи
Сырье для изготовления блюд (изделий) и товары для перепродажи (табачная, алкогольная продукция и т.д.) относятся в бухгалтерском учете к запасам (п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы", утв. Приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н).
Сырье и товары принимаются к учету в составе запасов по фактической себестоимости, которой является сумма фактических затрат на их приобретение, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (без учета возмещаемого НДС), либо по цене поставщика (если предприятие общепита - субъект с упрощенным бухучетом). В последнем случае иные затраты, непосредственно связанные с приобретением сырья и товаров, включаются в состав расходов на обычные виды деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены (п. п. 9 - 12, п. 17 ФСБУ 5/2019).
При осуществлении розничной торговли приобретенные товары допускается оценивать по продажной стоимости с отдельным учетом наценок. Величина наценок подлежит регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями закупки и продажи товаров.
Также допускается включать в состав расходов на продажу затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу. (п. п. 20, 21 ФСБУ 5/2019).
В таком случае затраты на заготовку и доставку товаров включаются в расходы на продажу и отражаются на счете 44 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция N 94н)).
Отдельный учет наценок (скидок) ведется на счете 42 "Торговая наценка" (Инструкция N 94н).
Предприятие общепита - микропредприятие, которое вправе вести упрощенный бухучет, может стоимость сырья и товаров учитывать в составе расходов на обычные виды деятельности в полной сумме по мере их приобретения, то есть без признания их в учете первоначально в качестве запасов (п. 2 ФСБУ 5/2019). В этом случае стоимость приобретенного сырья, товаров отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
В зависимости от принятой учетной политики для учета сырья для изготовления блюд и товаров для перепродажи может применяться счет 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", или счет 41 "Товары" субсчета 41-1 "Товары на складах", 41-2 "Товары в розничной торговле" (п. 4.6 Методики N 1-1098/32-2).
Приобретение сырья и товаров для перепродажи может отражаться в бухгалтерском учете следующими записями (в зависимости от статуса предприятия общепита и принятой учетной политики) (в примере не рассматривается ситуация, когда операции освобождены от НДС на основании пп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ) (Инструкция N 94н):


Содержание операцииДебетКредит

Приняты к учету сырье (товары) по фактической себестоимости (предприятие общепита ведет учет в общеустановленном порядке)10 (41)60

Приняты к учету сырье и товары по цене поставщика (предприятие общепита ведет упрощенный бухучет)10 (41)60

Отражены в составе расходов на обычные виды деятельности иные затраты, непосредственно связанные с приобретением сырья и товаров (предприятие общепита ведет упрощенный бухучет)2060

Отражена в составе расходов на обычные виды деятельности стоимость приобретенных сырья и товаров (предприятие общепита - микропредприятие, которое вправе вести упрощенный бухучет)2060

Отражен НДС, предъявленный поставщиком1960

НДС со стоимости товаров и суммы дополнительных затрат принят к вычету6819

Бухгалтерские записи при принятии на учет товаров по продажной стоимости могут быть такие:


Содержание операцииДебетКредит

Полученные от поставщика товары приняты к учету по ценам поставщика41-260

Отражен НДС, предъявленный поставщиком1960

Дополнительные затраты, связанные с приобретением товаров, включены в фактическую себестоимость (отнесены к расходам на продажу)41-2 (44)60 (70, 76 и др.)

Отражен НДС с дополнительных затрат1960 (76)

Начислена торговая наценка по поступившим товарам41-242

НДС со стоимости товаров и суммы дополнительных затрат принят к вычету6819

Перечислена оплата поставщику товара и иным контрагентам60 (76)51

Особенности учета издержек производства (обращения)
Затраты, связанные с оказанием услуг общепита, отражаются на соответствующих счетах учета затрат: 20, 25, 26.
При отпуске сырья в производство (на кухню) в учете делается запись по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счета 10 (41) (Инструкция N 94н).
Прямые затраты (расходы, связанные с изготовлением конкретных блюд, - сырье, зарплата работников кухни, занятых их изготовлением, страховые взносы с такой зарплаты, амортизация основных средств, используемых при изготовлении блюд, и др.) учитываются на счете 20. По дебету счета 20 собираются прямые расходы, связанные непосредственно с изготовлением блюд, с кредита счетов 02, 10, 60, 69, 70 и др.
Косвенные затраты (расходы, связанные с производством нескольких видов блюд (например, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, амортизация здания, зарплата управленческого персонала, страховые взносы, начисленные на такую зарплату, стоимость коммунальных услуг и электроэнергии, расходы на аренду помещения) предварительно учитываются на собирательно-распределительных счетах 25 и 26. Они могут распределяться между разными видами блюд (изделий) пропорционально предусмотренным учетной политикой показателям с помощью заранее рассчитанных коэффициентов (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). В качестве базы распределения могут быть выбраны: сумма прямых затрат по видам изделий, сумма начисленной зарплаты работников кухни, количество отработанных чел./час, количество изготовленных блюд и т.д. Коэффициент распределения косвенных затрат рассчитывается путем деления величины косвенных затрат на общую сумму прямых затрат.
Записи по дебету счетов 25, 26 могут производиться с кредита тех же счетов учета, что применялись при учете затрат основного производства.
Расходы, связанные с изготовлением блюд, признаются расходами на обычные виды деятельности (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Фактическая себестоимость оказанных услуг общепита формирует себестоимость продаж и финансовый результат от обычных видов деятельности (п. 9 ПБУ 10/99).
Сальдо по счету 20 на конец месяца может отражать фактическую себестоимость незавершенного производства - затрат на производство блюд, не прошедших всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом (Инструкция N 94н).
Расходы, связанные с реализацией покупных товаров (табачной, алкогольной продукции и др.), учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" (Инструкция N 94н).
Стоимость товаров при их продаже оценивается одним из следующих методов, закрепленных в учетной политике: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; способом ФИФО (п. 36 ФСБУ 5/2019, п. 7 ПБУ 1/2008). Списание товаров, учитываемых по продажной стоимости, отражается по продажной стоимости. Фактическая себестоимость реализованных товаров относится к расходам на обычные виды деятельности и включается в себестоимость продаж одновременно с признанием выручки от их реализации (п. п. 7, 9, 19 ПБУ 10/99).
Отходы производства, образующиеся на кухне, отражаются в составе запасов только в случаях, когда они соответствуют признакам данного актива (п. 3 ФСБУ 5/2019).
Учет отходов ведется на счете 10 "Материалы", субсчет 10-6 "Прочие материалы", который применяется и в том случае, когда предприятие общепита планирует продать отходы.
В случае продажи отходов производства полученный доход признается прочим доходом, поскольку реализация отходов не является для предприятия общепита предметом деятельности (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Такая операция отражается записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Особенности учета реализации
Предприятие общепита оказывает услуги общественного питания, а не производит продажу готовой продукции как таковой, поэтому, на наш взгляд, оно не учитывает на счете 43 "Готовая продукция" изготовленную кулинарную продукцию (п. 8 Методики 1-1098/32-2, Инструкция N 94н).
По нашему мнению, использование предприятием общепита счета 43 приведет к нарушению методологии учета операций по оказанию услуг общественного питания. Для отражения данных об отпуске (реализации) блюд (изделий) может использоваться Акт о реализации и отпуске изделий кухни (форма ОП-10, утв. Постановлением Госкомстата России N 132, или самостоятельно разработанная форма). Для оформления отпуска товаров из кладовой в бар (буфет) применяется накладная на отпуск товара (форма ОП-4, утв. Постановлением Госкомстата России N 132, или самостоятельно разработанная форма).
Выручка от оказания услуг общепита (в виде реализации готовых блюд и покупных товаров) является доходом от обычных видов деятельности и признается в сумме денежных средств, полученных от клиента (п. п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99).
Выручка от оказания услуг общественного питания отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 50 "Касса" (при оплате услуг общепита наличными деньгами), 57 "Переводы в пути" (при оплате услуг общепита с использованием банковской карты). В последнем случае поступление на расчетный счет денежных средств за проданные услуги общепита отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 57. Также возможно отражать выручку с использованием счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция N 94н). Фактическая себестоимость готовых блюд (изделий) и покупных товаров, реализованных клиентам, либо стоимость по продажным ценам списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", с кредита счетов 20 и 41 соответственно (п. п. 5, 7, 9, 19 ПБУ 10/99, Инструкция N 94н).
Реализация услуг общепита освобождается от НДС при соблюдении определенных условий (пп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ). Если данные условия не выполнены, начисление НДС (акциза) отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "НДС", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам").
В бухгалтерском учете предприятия общепита операции реализации готовых блюд и покупных товаров могут быть отражены следующими записями (Инструкция N 94н) (в примере рассматривается ситуация, когда организация не освобождена от НДС):


Содержание операцииДебетКредит

Отражены расходы на изготовление блюд (изделий), напитков2010, 70, 69, 02 и др.

Выручка от реализации услуг общепита50, 57, 6290-1

Начислен НДС90-368

Списана фактическая себестоимость готовых блюд90-220

Списана фактическая себестоимость реализованного покупного товара90-241-2

Отражены расходы, связанные с продажей услуг общепита4410, 70, 69, 60

Списаны расходы на продажу90-244

Отражена прибыль от оказания услуг общепита по итогам месяца90-999

Поступили на расчетный счет денежные средства за реализованные услуги общепита5157

Поступили денежные средства (при использовании счета 62)50, 5162

Сторнирована наценка (при использовании счета 42)90-242

Подготовлено на основе материала
Е.В. Орловой,
начальника отдела аудита
ООО "ПАРТИ"



См. также:
• Каков порядок применения ККТ при оказании услуг общественного питания?
• Каковы особенности составления акта на списание испорченных продуктов?