Как отражаются в учете исключительные права на программное обеспечение, разработанное собственными силами?
В бухгалтерском учете исключительные права на программное обеспечение учитываются в составе нематериальных активов.
В налоговом учете права на программное обеспечение стоимостью более 100 000 руб. учитываются в составе НМА, их стоимость погашается через амортизацию. Стоимость прав на программное обеспечение в размере 100 000 руб. и менее учитывается в составе расходов.
Программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ей аудиовизуальные отображения (ст. 1261 ГК РФ).
Документы, подтверждающие права на ПО
Программы для ЭВМ являются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) (пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ).
Авторские права на все виды программ для ЭВМ, которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (ст. ст. 1259, 1261 ГК РФ).
Для возникновения, осуществления и защиты прав на программное обеспечение не требуется их обязательная регистрация или соблюдение каких-либо иных формальностей.
В отношении программ для ЭВМ и баз данных возможна регистрация, осуществляемая по желанию правообладателя в соответствии с правилами ст. 1262 ГК РФ (п. 4 ст. 1259 ГК РФ).
Для возникновения прав на программное обеспечение достаточно наличия доказательств, подтверждающих факт создания программного обеспечения, в любой объективной форме. Например, такими доказательствами могут быть трудовые договоры с работниками; должностные инструкции, в которых указана обязанность по созданию программы; техническое задание на создание программы, исходный текст программы; протоколы тестирования и т.д.
Правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ может по своему желанию зарегистрировать такую программу в Роспатенте (п. 1 ст. 1262 ГК РФ, п. 1 Порядка государственной регистрации программы для электронных вычислительных машин и базы данных, утв. Приказом Минэкономразвития России от 05.04.2016 N 211).
Роспатент вносит программу для ЭВМ в реестр программ для ЭВМ, выдает заявителю свидетельство о государственной регистрации в форме электронного документа и по желанию заявителя на бумажном носителе публикует указанные сведения в официальном бюллетене этого органа (п. 3 ст. 1262 ГК РФ). Программы для ЭВМ и базы данных, в которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, государственной регистрации не подлежат (п. 1 ст. 1262 ГК РФ).
Отметим, что исключительное право на программу для ЭВМ, созданную работником в рамках исполнения трудовых обязанностей, первоначально возникает у работодателя, если иное не предусмотрено трудовым договором (п. 2 ст. 1295 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Независимо от стоимости права на программу для ЭВМ (предназначенную для использования более 12 месяцев) относятся к нематериальным активам (НМА) (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - ПБУ 14/2007)).
Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма всех затрат, непосредственно связанных с созданием ПО и обеспечением условий для его использования, за вычетом возмещаемого НДС. В том числе сюда входят расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании ПО, и отчисления на социальные нужды с их зарплаты (п. п. 7, 9, 10 ПБУ 14/2007).
Стоимость ПО погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета (п. 31 ПБУ 14/2007).
В бухгалтерском учете расходы на создание ПО могут быть отражены следующими записями (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция N 94н)):
Содержание операцииДебетКредитОснование
Создание ПО
Затраты на создание ПО учтены в составе вложений во внеоборотные активы08-502, 69, 70Бухгалтерская справка-расчет;
Расчетная ведомость;
Ведомость начисления амортизации
ПО принято в состав НМА0408-5Акт приема-передачи нематериального актива;
Карточка учета нематериальных активов
Ежемесячно, с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия ПО к учету в качестве НМА
Начислена амортизация по НМА20 (25, 26...)05Бухгалтерская справка-расчет
Отметим, что организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать расходы на создание НМА в составе расходов на обычные виды деятельности в полной сумме по мере их осуществления (п. 3.1 ПБУ 14/2007).
Налог на прибыль
Исключительное право автора на программу для ЭВМ относится к нематериальным активам и в целях налога на прибыль (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Стоимость НМА, разработанных собственными силами, определяется как сумма фактических расходов на их создание (в том числе расходов на оплату труда, на государственную пошлину, связанную с получением свидетельства о государственной регистрации программы для ЭВМ), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов (п. 3 ст. 257 НК РФ). Отметим, что расходы на оплату труда учитываются в отношении тех работников, которые непосредственно участвуют в создании НМА. Также в стоимость актива включают сумму страховых взносов, начисленных на указанную оплату труда (Письмо Минфина России от 26.11.2018 N 03-03-06/1/85271).
Порядок учета в расходах в целях налога на прибыль прав на программное обеспечение зависит от того, является ли данный актив амортизируемым.
Право на программное обеспечение стоимостью более 100 000 руб. признается амортизируемым имуществом, стоимость которого учитывается в расходах через амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ).
По программам для ЭВМ налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63381).
Порядок учета прав на НМА, созданные собственными силами и стоимость которых 100 000 руб. и менее, НК РФ не установлен. Порядок учета таких активов необходимо определить в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).
Так, расходы на такие НМА можно учесть в составе материальных расходов в полной сумме или равномерно в течение срока полезного использования НМА (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, Письма Минфина России от 09.09.2011 N 03-03-10/86, ФНС России от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192). При этом следует отметить, что в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ речь идет о приобретенном (а не созданном) имуществе.
Также права на программное обеспечение могут быть учтены в составе прочих расходов аналогично приобретенным правам на программы для ЭВМ стоимостью 100 000 руб. и менее (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ) (Письмо Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743).
Расходы на создание программного обеспечения можно учесть и по видам расходов: в качестве, в частности, расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ) и прочих расходов (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ и др.).
Подготовлено на основе материала
М.Л. Косульниковой
ООО "АудитСтрой"
