Вопрос: ООО является застройщиком жилого многоквартирного дома за счет средств дольщиков. Каков порядок учета расходов на страхование гражданской ответственности застройщика по договорам долевого участия, если организация применяет УСН с объектом "доходы минус расходы"? Каков порядок учета данных расходов в целях налога на прибыль, если организация находится на ОСН? Будут ли они считаться прямыми или косвенными?
Ответ: Налогоплательщик, находящийся на общей системе налогообложения, вправе учесть расходы на страхование гражданской ответственности по договорам долевого участия в составе прочих расходов по налогу на прибыль организаций (являются косвенными). В случае если организация применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", то указанные затраты могут быть признаны необоснованными, поскольку не включены в состав ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.
Обоснование: На основании ч. 2 ст. 12.1 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон) исполнение обязательств застройщика по передаче жилого помещения участнику долевого строительства по всем договорам, заключенным для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости на основании одного разрешения на строительство, наряду с залогом должно обеспечиваться по выбору застройщика одним из следующих способов:
1) поручительство банка;
2) страхование гражданской ответственности застройщика за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по передаче жилого помещения участнику долевого строительства по договору в порядке, установленном ст. 15.2 Федерального закона.
Руководствуясь ст. 15.2 Федерального закона, исполнение обязательств застройщика по передаче жилого помещения участнику долевого строительства по договору может обеспечиваться страхованием гражданской ответственности застройщика за неисполнение или ненадлежащее исполнение им обязательств по передаче жилого помещения по договору путем:
1) участия застройщика в обществе взаимного страхования гражданской ответственности застройщиков, имеющем соответствующую лицензию на осуществление взаимного страхования и созданном исключительно для осуществления указанного вида страхования;
2) заключения договора страхования гражданской ответственности застройщика за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по передаче жилого помещения по договору со страховой организацией, имеющей лицензию на осуществление добровольного имущественного страхования, представившей в Банк России принятые ею в рамках вида страхования "Страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору" правила страхования и удовлетворяющей определенным Федеральным законом требованиям.
Застройщик в порядке и на условиях, которые установлены Федеральным законом, до государственной регистрации договора, заключенного с первым участником долевого строительства, за свой счет осуществляет страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение им обязательств по передаче жилого помещения по договору.
На основании пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по другим видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Как следует из приведенных выше норм Федерального закона, указанный вид добровольного страхования является необходимым условием для осуществления строительства.
Таким образом, застройщик, применяющий общий режим налогообложения, вправе учесть расходы на этот вид страхования при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов в соответствии с п. 3 ст. 263 НК РФ в размере фактически понесенных затрат.
Порядок признания расходов при методе начисления определен в ст. 272 НК РФ. Так, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Согласно п. 6 указанной статьи расходы на добровольное страхование признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
В соответствии со ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Таким образом, для застройщика жилого многоквартирного дома, находящегося на общей системе налогообложения, расходы на страхование гражданской ответственности по договорам долевого участия будут являться косвенными.
В случае если организация применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", то указанные затраты могут быть признаны необоснованными. Так, пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом следует отметить, что установленный ст. 346.16 НК РФ перечень расходов является закрытым и расширенному толкованию не подлежит.
Таким образом, исходя из норм НК РФ организация сможет учесть в расходах лишь затраты на обязательное страхование. Вместе с тем, как следует из приведенных выше норм, страхование ответственности застройщика под такое определение не подпадает, поскольку у договора страхования ответственности застройщика имеется альтернатива в виде поручительства банка.
Так, по аналогии с рассматриваемой ситуацией Минфин России указывает на неправомерность учета при определении налоговой базы расходов по страхованию гражданской ответственности за неисполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта, которое необходимо для финансового обеспечения их деятельности (например, Письма от 24.02.2012 N 03-11-06/2/33, от 25.06.2009 N 03-11-06/2/109), поскольку туроператор сам может выбрать форму такого обеспечения в виде страхования или банковской гарантии исполнения обязательств по договору о реализации туристского продукта.
Таким образом, полагаем, что в настоящее время застройщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не сможет учесть рассматриваемые расходы до внесения соответствующих изменений в НК РФ либо формирования устойчивой судебной практики в пользу налогоплательщиков.
Е.С.Григоренко
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
01.07.2016
