Вопрос: Организация выдала денежные средства в иностранной валюте работнику, направляемому в командировку за пределы территории РФ, для оплаты его проживания вне места постоянного жительства (суточные).
Следует ли указанные денежные средства квалифицировать как аванс в целях пересчета в рубли на дату их выдачи при расчете налога на прибыль? На какую дату обязана организация для целей налогового учета пересчитывать в рубли выданные в иностранной валюте суточные?
Ответ: По нашему мнению, суточные в иностранной валюте, выданные работнику, направляемому в командировку за пределы территории РФ, неправомерно квалифицировать как аванс в целях пересчета в рубли на дату их выдачи при расчете налога на прибыль. Поэтому пересчет следует производить на дату утверждения авансового отчета. А все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
В то же время существует другая позиция, согласно которой данная сумма в целях налога на прибыль является авансом и подлежит пересчету в рубли на дату выдачи работнику.
Обоснование: На основании ст. 168 Трудового кодекса РФ и п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение N 749), суточные относятся к расходам, связанным со служебными командировками.
Работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов на проезд и наем жилого помещения, а также суточных (п. 10 Положения N 749).
Расходы на командировки, в том числе суточные, учитываются в целях налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Для целей налогового учета согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета. Расходы на командировки в виде суточных учитываются на основании утвержденного в установленном порядке авансового отчета. При этом представления каких-либо документов, подтверждающих фактически понесенные работником затраты, для признания расходов в виде суточных не требуется.
На основании п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода, если иное не установлено настоящим пунктом.
Данным пунктом, в частности, установлено, что в случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).
При этом в НК РФ не уточняется, на какую дату следует пересчитывать в рубли именно выданную работнику сумму суточных в иностранной валюте и относится ли данная сумма к указанным абз. 4 п. 10 ст. 272 НК РФ авансам.
По мнению автора, денежные средства в иностранной валюте, выданные работнику, направляемому в командировку за пределы территории РФ, для оплаты дополнительных расходов, связанных с его проживанием вне места постоянного жительства (суточные), неправомерно квалифицировать как аванс в целях применения положений абз. 4 п. 10 ст. 272 НК РФ.
Следовательно, расходы, выраженные в иностранной валюте в виде суточных, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату утверждения авансового отчета. Данный вывод подтверждается судебной практикой. В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2016 N 08АП-14122/2015 по делу N А75-9049/2015 суд апелляционной инстанции пришел к выводу о правомерности проведения пересчета стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России на дату утверждения авансового отчета, а не на дату расходования конкретной суммы. А все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
В то же время имеется и другая позиция, согласно которой рассматриваемая сумма, поименованная денежным авансом в п. 10 Положения N 749, признается авансом и в целях применения абз. 4 п. 10 ст. 272 НК РФ.
Согласно п. 16 Положения N 749, пп "а" п. 9 ч. 1 ст. 1 и п. 9 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" выдача суточных в иностранной валюте работнику, направляемому в служебные командировки, является валютной операцией, то есть отчуждением резидентом в пользу резидента валютных ценностей.
Выдача указанных денежных средств "под отчет", влекущая обязанность работника отчитаться об использовании выданных ему работодателем денег, не лишает такую операцию признака "отчуждения денег". Аналогичный вывод содержит Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2014 N 17АП-2453/2014-АКу по делу N А60-47650/2013.
Соответственно, пересчет в рубли необходимо осуществлять на дату ее выдачи, но признаваться расходы будут на дату утверждения авансового отчета. Косвенно данный вывод подтверждается Письмом Минфина России от 21.01.2016 N 03-03-06/1/2059. Поэтому и налоговые органы могут придерживаться позиции, что рассматриваемая сумма будет признаваться авансом в целях применения абз. 4 п. 10 ст. 272 НК РФ.
В.В. Михайлов
ЗАО "Сплайн-Центр"
Региональный информационный центр
12.04.2018
