Вопрос: Российская организация в 2017 г. заключила трудовой договор с иностранным гражданином - резидентом КНР, временно пребывающим на территории РФ. На момент заключения трудового договора иностранный гражданин не являлся налоговым резидентом РФ. Как следовало исчислить и уплатить НДФЛ с вознаграждения такому работнику в 2017 г., а также в 2018 г. при изменении его налогового статуса?
Ответ: Доходы иностранного гражданина - резидента КНР за выполнение им трудовых обязанностей на территории Российской Федерации подлежат налогообложению НДФЛ в Российской Федерации.
В 2017 г. доходы иностранного работника подлежали налогообложению НДФЛ по налоговой ставке 30%.
В 2018 г. начиная с месяца, в котором число дней пребывания иностранного работника в Российской Федерации составило 183 дня и более, доходы работника облагаются НДФЛ по ставке 13%.
Суммы налога, удержанные налоговым агентом до получения иностранным работником статуса налогового резидента по ставке 30%, подлежат зачету при определении налоговой базы нарастающим итогом по ставке 13% включая доходы, с которых налог удерживался по ставке 30%.
Обоснование: Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, если они получают доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 207, ст. 209 Налогового кодекса РФ).
Вознаграждение за выполнение трудовых и иных обязанностей в Российской Федерации относится к доходам от источников в Российской Федерации (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, даже если этот период начался в предыдущем календарном году, не являются налоговыми резидентами.
Период в 12 месяцев не ограничен рамками календарного года, он может начаться в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжиться в другом (см. Письмо Минфина России от 24.02.2016 N 03-04-06/10052).
Налоговый статус иностранного работника при получении доходов определяется налоговым агентом - организацией на каждую дату его выплаты.
Окончательный налоговый статус работника, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период, устанавливается по итогам налогового периода в зависимости от времени нахождения физического лица в Российской Федерации в данном налоговом периоде (Письмо Минфина России от 20.01.2017 N 03-15-06/2335).
Документами, подтверждающими фактическое нахождение физического лица на территории Российской Федерации, могут выступать копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, миграционная карта, табель учета рабочего времени и другие документы (см. Письма Минфина России от 12.07.2017 N 03-04-05/44434, ФНС России от 19.09.2016 N ОА-3-17/4272@).
Доходы, получаемые физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, подлежат обложению НДФЛ по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ), налоговыми резидентами РФ - по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).
После приобретения физическим лицом статуса налогового резидента РФ, который не изменится до окончания календарного года, его доходы с начала налогового периода подлежат обложению по ставке 13%. НДФЛ, удержанный по ставке 30%, подлежит зачету при определении налоговой базы нарастающим итогом по суммам доходов, включая доходы, с которых налог удерживался по ставке 30% (Письмо Минфина России от 27.02.2018 N 03-04-06/12086).
Налоговые агенты обязаны удержать сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить ее в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. п. 4, 6 ст. 226 НК РФ).
Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст. 7 НК РФ).
Между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (заключено в г. Москве 13.10.2014) (далее - Соглашение).
Согласно п. 1 ст. 15 Соглашения с учетом положений ст. ст. 16, 18, 19 Соглашения заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом Договаривающегося государства в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся государстве. Если работа по найму осуществляется подобным образом, вознаграждение, полученное в связи с этим, может облагаться налогом в этом другом государстве.
При этом п. 2 ст. 15 Соглашения указано, что, несмотря на положения п. 1 данной статьи, вознаграждение, получаемое резидентом Договаривающегося государства в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся государстве, облагается налогом только в первом указанном государстве, если:
a) получатель находится в другом государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом году, и
b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого государства, и
c) расходы на выплату вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Договаривающемся государстве.
Таким образом, вознаграждение иностранного гражданина - резидента КНР в отношении работы по найму в российской организации облагается налогом в РФ.
С.М. Дмитричева
ЗАО "Сплайн-Центр"
Региональный информационный центр
31.05.2018
