Вопрос: Как отразить в учете работодателя перерасчет недоплаченных отпускных?
Ответ: Сумма доплаты отпускных определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней отпуска минус выплаченные ранее отпускные. Доплата облагается НДФЛ, страховыми взносами. Также она учитывается для налога на прибыль в качестве расходов на оплату труда (если создан соответствующий резерв, то за счет резерва). В бухгалтерском учете доплата отпуска и соответствующие страховые взносы будут списаны за счет резерва на оплату отпусков.
Обоснование: Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ч. 9 ст. 136 Трудового кодекса РФ).
При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата.
При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 3 ст. 139 ТК РФ, п. 4 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение)). Сумма отпускных определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней отпуска (ч. 4 ст. 139 ТК РФ, п. п. 4, 9, 10 Положения).
Необходимость пересчета и доплаты отпускных может возникнуть в следующих случаях:
- на момент выплаты отпускных неизвестен окончательный размер среднего заработка за расчетный период;
- выплата отпускных в меньшем размере в результате счетной ошибки;
- повышение окладов в месяце, на который приходятся дни отпуска (п. 16 Положения).
По нашему мнению, осуществить перерасчет недоплаченных отпускных возможно следующим образом.
НДФЛ
Организация, от которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ (п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ). Сумма доплаты отпускных облагается по ставке 13% (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 224 НК РФ).
Дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
При выплате работнику дохода в виде доплаты отпускных работодатель (как налоговый агент) обязан исчислить и удержать НДФЛ с отпускных при их фактической выплате, а перечислить в бюджет - не позднее последнего числа месяца, в котором производилась такая выплата (п. п. 4, 6 ст. 226 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.03.2018 N 03-04-06/19804).
Таким образом, работодателю необходимо удержать НДФЛ с доплаты в момент ее выплаты, а перечислить налог - не позднее последнего дня месяца, в котором выплачена доплата.
Поскольку при перерасчете отпускных производится их доплата, в разд. 1 расчета по форме 6-НДФЛ того отчетного периода, в котором произведена доплата, отражается общая сумма с учетом перерасчета отпускных (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.03.2018 N 20-15/049940). В разд. 2 по строке 120 указывается последний день месяца, в котором была выплачена доплата.
В справке по форме 2-НДФЛ для указания сведений о доплате отпускных используется код дохода 2012 (Приложение N 1 к Приказу ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@ "Об утверждении кодов видов доходов и вычетов" (ред. от 24.10.2017)). Сведения о доплате указываются в месяце их выплаты (п. 1 ст. 223 НК РФ).
Страховые взносы
Объект обложения страховыми взносами образуют вознаграждения и иные выплаты, производимые в рамках трудовых отношений. Соответственно, и на сумму доплаты отпускных начисляются страховые взносы (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).
Тарифы взносов, по общему правилу, на ОПС составляют 22%, на ОМС - 5,1%, на ВНиМ - 2,9% (ст. 426 НК РФ).
В данном случае сумма недоплаченных отпускных включается в базу для исчисления страховых взносов того календарного месяца, в котором они доначислены (п. 1 ст. 424 НК РФ), а сумма взносов уплачивается в срок не позднее 15-го числа следующего календарного месяца (п. 3 ст. 431 НК РФ).
За период, в котором недоплаченные отпускные были начислены, суммы отпускных и страховые взносы с них должны быть отражены в расчете по страховым взносам (утв. Приказом ФНС России от 10.10.2016 N ММВ-7-11/551@) (далее - расчет), в том числе по разд. 3 в отношении данного работника (разд. XXII Порядка заполнения расчета по страховым взносам, утвержденного Приказом ФНС России N ММВ-7-11/551@).
Кроме того, доначисленные отпускные являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (взносы на травматизм) и включаются в базу для их начисления (п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Необходимость подавать уточненные расчеты в фонды, по нашему мнению, отсутствует, поскольку обязанность доначислить выплаты за прошлые отчетные (расчетные) периоды не является обнаружением ошибки в исчислении базы для начисления страховых взносов, так как в каждом из указанных периодов (прошлом и текущем) база для начисления страховых взносов определялась как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу работников именно в том периоде (Письма ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985, Минздравсоцразвития России от 28.05.2010 N 1376-19).
Налог на прибыль
Для целей налогообложения прибыли доначисленная сумма отпускных включается в состав расходов на оплату труда на дату их начисления (п. 7 ч. 2 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ). Сумма страховых взносов признается прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, также на дату их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Кроме того, если налогоплательщик принял решение о формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, сумма доплаты и страховые взносы на нее будут относиться за счет указанного резерва (ст. 324.1 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Для целей бухгалтерского учета сумма отпускных является расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом организации, как правило, формируют резерв на оплату отпусков по счету 96. Следовательно, доначисленная сумма отпускных относится за счет резерва в том месяце, когда произведено доначисление.
Доначисление отпускных отражается по дебету счета учета резерва в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
Дт 96 Кт 70 - доначислены отпускные;
Дт 70 Кт 68 - удержан НДФЛ с доплаты отпускных;
Дт 70 Кт 50 (51) - работнику выплачена доплата отпускных в кассе (на расчетный счет);
Дт 96 Кт 69 - начислены страховые взносы на сумму доплаты отпускных;
Дт 69 Кт 51 - уплачены страховые взносы;
Дт 68 Кт 51 - перечислена в бюджет удержанная сумма НДФЛ с доплаты отпускных.
Л.В. Попова
АКГ "Панацея ПРОФ"
17.09.2018
