Вопрос: В октябре организация ошибочно выплатила работнику заработную плату за сентябрь в большем размере. С выплаченной суммы был уплачен НДФЛ. Работник вернул переплату в октябре. Подлежит ли возврату организации из бюджета сумма налога с переплаты по зарплате? Как данные операции отражаются в форме 6-НДФЛ (в частности, в строках 070 и 090 разд. 1 и разд. 2)?
Ответ: Сумма излишне выплаченной в октябре работнику заработной платы за сентябрь 2017 г. в строках 070 и 090 разд. 1 и в разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ за 9 месяцев 2017 г. не отражается.
В расчете по форме 6-НДФЛ за 2017 г. в строке 070 разд. 1 отражается сумма удержанного налога с учетом перерасчета заработной платы. Строка 090 разд. 1 не заполняется.
Возврат работником в октябре 2017 г. излишне выплаченной заработной платы отражается в разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ за 2017 г. путем уменьшения суммы выплаченного дохода в октябре 2017 г. на сумму, возвращенную работником (по строке 130), а также суммы удержанного налога (по строке 140).
Ошибочно перечисленная сумма по реквизитам уплаты НДФЛ подлежит возврату налоговому агенту по его заявлению либо зачету в счет задолженности по НДФЛ или в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Обоснование: Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением отдельных доходов), с зачетом ранее удержанных сумм налога.
В соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Пунктом 9 ст. 226 НК РФ установлено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
В случае выплаты заработной платы в большем размере и удержания налоговым агентом с данной суммы НДФЛ уплата налога производится не за счет налогового агента, а за счет дохода, выплаченного работнику.
Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета расчет по форме 6-НДФЛ за I квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в Порядке заполнения и представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6-НДФЛ (далее - Порядок), утвержденным Приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@.
Форма расчета по форме 6-НДФЛ заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц, содержащихся в регистрах налогового учета (п. 1.1 Порядка).
Согласно п. 3.1 Порядка в разд. 1 указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке.
В расчете по форме 6-НДФЛ не предусмотрено отражение суммы переплаты. В расчете указываются только суммы исчисленного и удержанного налога, а также дата удержания и срок перечисления НДФЛ в бюджет согласно ст. 226 НК РФ.
Порядком предусмотрено, что в разд. 1 по строке 070 указывается общая сумма удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода, по строке 090 - общая сумма налога, возвращенная налоговым агентом налогоплательщикам в соответствии со ст. 231 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3.3 Порядка).
В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
С учетом указанной нормы работник получает сумму заработной платы за вычетом НДФЛ. Соответственно, возврат суммы излишне выплаченной заработной платы работником осуществляется также за вычетом НДФЛ. Поэтому излишнего удержания НДФЛ из доходов работника в данном случае не происходит, следовательно, нет оснований для возврата налога налогоплательщику и заполнения строки 090 расчета по форме 6-НДФЛ.
В случае когда организация (налоговый агент) производит перерасчет суммы заработной платы и, соответственно, суммы налога на доходы физических лиц, в разд. 1 расчета по форме 6-НДФЛ, в том числе в строке 070, отражаются итоговые суммы с учетом произведенного перерасчета. Данный вывод согласуется с позицией ФНС России, изложенной в Письме от 24.05.2016 N БС-4-11/9248.
Согласно п. 4.1 Порядка в разд. 2 указываются даты фактического получения физическими лицами дохода и удержания налога, сроки перечисления налога и обобщенные по всем физическим лицам суммы фактически полученного дохода и удержанного налога.
В разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода. В случае если налоговый агент производит операцию в одном отчетном периоде, а завершает ее в другом отчетном периоде, то данная операция отражается в том отчетном периоде, в котором завершена (Письмо ФНС России от 12.02.2016 N БС-3-11/553@).
Соответственно, в разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ за 9 месяцев 2017 г. выплата зарплаты за сентябрь, произведенная в октябре, и возврат работником переплаты по зарплате не отражаются.
Возврат работником в октябре 2017 г. излишне выплаченной заработной платы, полагаем, отражается в разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ за 2017 г. путем уменьшения суммы фактически выплаченного дохода на сумму, возвращенную работником (строка 130), а также суммы удержанного налога (строка 140).
Фактически в октябре 2017 г. после возврата работником излишне выплаченной заработной платы возникает переплата по НДФЛ исходя из суммы переплаты по зарплате. При этом после возврата работником переплаты по зарплате сумма НДФЛ, удержанная и перечисленная с возвращенной суммы, будет являться излишне уплаченной суммой за счет средств налогового агента.
Однако указанная переплата не может быть отражена в расчете по форме 6-НДФЛ за 9 месяцев 2017 г.
В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 78 НК РФ зачет (возврат) сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика.
Пунктом 5 ст. 78 НК РФ предусмотрено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно.
Правила, установленные ст. 78 НК РФ, распространяются на налоговых агентов, плательщиков сборов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (п. 14 ст. 78 НК РФ).
В этом случае налоговый агент вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет суммы, ошибочно перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации.
При этом следует учесть, что подтверждение факта ошибочного перечисления сумм по реквизитам уплаты НДФЛ, как и подтверждение факта излишнего удержания и перечисления НДФЛ, производится на основании выписки из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и платежных документов согласно абз. 8 п. 1 ст. 231 НК РФ, а возврат на расчетный счет организации осуществляется с учетом положений абз. 2 п. 6 ст. 78 НК РФ.
Кроме того, возможен зачет таких ошибочно перечисленных сумм по реквизитам уплаты НДФЛ в счет погашения задолженности по налогам соответствующего вида, а также в счет будущих платежей по иным налогам соответствующего вида (Письмо ФНС России от 06.02.2017 N ГД-4-8/2085@).
И.В. Просеков
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
05.12.2017
