Вопрос: 1. Работники банка, работа которых, в соответствии с условиями трудового договора, не носит разъездной характер, используют такси по служебным поручениям для поездок в рабочее время из офиса к контрагенту, клиенту и обратно, для деловых встреч в представительских целях и т.п. Банк компенсирует стоимость услуг такси. При этом в качестве отчета у банка имеется акт, полученный от организации, оказывающей услуги такси, с указанием адресов поездок.
2. Банк, согласно приказу президента банка, оплачивает работникам такси для поездок из офиса банка домой, в случае если они задерживаются на работе после 22.00 в связи с производственной необходимостью.
3. Работники банка используют такси в командировках в качестве трансфера, стоимость которого возмещается банком:
- от аэропорта (вокзала) до гостиницы и обратно;
- от места жительства до аэропорта (вокзала) и обратно;
- от аэропорта (вокзала) до организации, в которую работник командирован, и обратно;
- для разъездов между организациями в месте командирования.
4. Работник банка добирается до места командирования на личном автотранспорте. Возможность компенсации работнику затрат на бензин предусмотрена локальным нормативным актом, регламентирующим командировочные расходы. Для подтверждения произведенных расходов работник составляет путевой лист от своего имени, представляет подтверждающие оплату документы. Нормы расходования не утверждены.
Можно ли учесть указанные затраты в расходах по налогу на прибыль? Облагается ли НДФЛ и страховыми взносами компенсация затрат работника на ГСМ при использовании личного автомобиля в служебных целях?
Ответ: Банк вправе учесть в расходах по налогу на прибыль:
- компенсацию поездок работников на такси по служебным поручениям;
- компенсацию услуг такси по доставке работников из офиса банка домой, в случае если они задерживаются на работе после 22.00 в связи с производственной необходимостью;
- возмещение работнику расходов на наем такси при следовании в место командирования и обратно к месту постоянной работы или месту жительства, а также при перемещении между организациями в месте командирования;
- возмещение работнику осуществленных им расходов на приобретение ГСМ при использовании личного автомобиля для служебных поездок в размере документально подтвержденных фактических затрат, но по данному вопросу не исключены споры с налоговой.
Компенсация затрат работника на ГСМ при использовании личного автомобиля в служебных целях не облагается НДФЛ и страховыми взносами.
Обоснование: На основании п. 1 ч. 2 ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль, налог) для налогоплательщика - российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Как следует из содержания п. 1 ст. 252 НК РФ, расходами в целях гл. 25 НК РФ признаются затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение доходов, если они:
- не поименованы в ст. 270 НК РФ;
- подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором);
- экономически оправданны (обоснованны).
Отметим, что согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ все произведенные налогоплательщиком расходы (понесенные убытки) изначально предполагаются обоснованными. Обязанность доказать обратное возложена законодателем на налоговые органы (абз. 7 и 9 п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, абз. 7 и 9 п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П). Помимо этого, оценка затрат (убытков) с позиции оправданности (обоснованности) осуществляется исходя из следующих, декларированных Конституционным Судом РФ, принципов:
1) расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеют значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 3 и 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3 и 4 п. 3 Определения N 366-О-П);
2) экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения N 366-О-П);
3) целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 5 и 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 и 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).
Затраты налогоплательщика, не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, расходами в целях гл. 25 НК РФ не признаются и на основании п. 49 ст. 270 НК РФ в уменьшение полученных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль не принимаются.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Перечни таких расходов определены законодателем и носят открытый характер (п. 2 ст. 252, ст. ст. 253, 264, 265 НК РФ).
По общему правилу, установленному п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Наряду с этим п. п. 2 - 8.1 ст. 272 НК РФ законодатель определил специальные правила определения момента признания отдельных видов расходов. В частности:
- расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4);
- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) и подобных расходов (пп. 3 п. 7);
- дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (пп. 4 п. 7);
- дата утверждения авансового отчета - для расходов на командировки, на содержание служебного транспорта, на представительские и иные подобные расходы (пп. 5 п. 7).
Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.
Как следует из содержания ч. 1 ст. 255 НК РФ, расходами на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ признаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Перечень видов затрат налогоплательщика, квалифицируемых в качестве расходов на оплату труда, приведен в ч. 2 ст. 255 НК РФ и помимо конкретных видов включает другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25).
Регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров. Коллективные договоры, соглашения, трудовые договоры не могут содержать условий, ограничивающих права или снижающих уровень гарантий работников по сравнению с установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Если такие условия включены в коллективный договор, соглашение или трудовой договор, то они не подлежат применению. Об этом сказано в ст. 9 Трудового кодекса РФ.
В силу норм ч. 2 ст. 57 ТК РФ обязательными для включения в трудовой договор являются в числе прочего следующие условия: режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, действующих у данного работодателя); условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы); другие условия в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Помимо этого, в трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, в частности, об уточнении применительно к условиям работы данного работника прав и обязанностей работника и работодателя, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (ч. 4 ст. 57 ТК РФ).
По сути, в ТК РФ законодатель определил два вида компенсационных выплат. Так, на основании ст. 129 ТК РФ заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.
Наряду с этим исходя из ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. В силу ч. 2 ст. 165 ТК РФ компенсации, речь о которых идет в ст. 164 ТК РФ, выплачиваются за счет средств работодателя.
Открытый перечень случаев, когда работникам наряду с общеустановленными ТК РФ (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и другие) предоставляются гарантии и компенсации, приведен в ст. 165 ТК РФ и включает, в частности, направление работников в служебные командировки, переезд на работу в другую местность, а также другие случаи, предусмотренные ТК РФ и иными федеральными законами.
Помимо этого, в силу ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками расходы на проезд, на наем жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие), и иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя. Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, указанных в ч. 1 настоящей статьи, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.
На основании приведенных норм ТК РФ приходим к выводу об отсутствии законодательных ограничений права работодателя предоставить своим работникам дополнительные к установленным ТК РФ гарантии и компенсации. При этом решение о выплате тех или иных дополнительных компенсаций или предоставлении гарантий работникам относится к исключительной компетенции работодателя.
По нашему мнению, все перечисленные банком в тексте вопроса выплаты правомерно квалифицировать как денежные выплаты, установленные банком в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, не входящие в систему оплаты труда работников. В связи с этим положения ст. 255 НК РФ к ним неприменимы.
На основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на командировки, включая расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.
Согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам работодателями, не относящимися к категориям, упоминаемым в ч. 2 и 3 настоящей статьи, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, если иное не установлено ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. При этом возмещению подлежат, в частности, расходы на проезд, на наем жилого помещения, иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (ч. 1 ст. 168 ТК РФ). В дополнение к этому обязанность работодателя возместить командированному работнику расходы на проезд и наем жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации в порядке и в размерах, определяемых в соответствии с положениями ст. 168 ТК РФ, установлена п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение). При командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются (абз. 4 п. 11 Положения).
Согласно п. 12 Положения расходы на проезд к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы и на проезд из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы на проезд транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей. Как определено ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Закон N 259-ФЗ), перевозки пассажиров и багажа, грузов осуществляются в городском, пригородном, междугородном, международном сообщении. При этом перевозки пассажиров и багажа подразделяются на регулярные перевозки, перевозки по заказам и перевозки легковым такси (ст. 5 Закона N 259-ФЗ).
В силу п. 26 Положения работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение трех рабочих дней авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются документы о найме жилого помещения, фактических расходах на проезд (включая оплату услуг на оформление проездных документов и предоставление в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой.
ТК РФ и Положение не содержат норм, исключающих из числа возмещаемых работодателем работнику в связи с направлением в служебную командировку затраты, произведенные командированным работником на оплату услуг легкового такси при следовании в место командирования (в том числе к аэропорту) и обратно на место постоянной работы (в том числе при следовании из аэропорта), а также для передвижения между организациями в месте командирования. Следовательно, такие затраты подлежат возмещению работнику при соблюдении требования о представлении документов, подтверждающих их осуществление.
В соответствии с п. 5.1 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359, документы, используемые при оказании услуг по перевозке пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, должны содержать реквизиты, установленные Правилами перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 14.02.2009 N 112 (далее - Правила N 112). Одновременно п. 111 Правил N 112 устанавливает, что в подтверждение оплаты пользования легковым такси выдается кассовый чек или квитанция в форме бланка строгой отчетности.
Таким образом, суммы, выплачиваемые банком своим работникам в счет возмещения расходов на наем легкового такси при следовании в место командирования и обратно к месту постоянной работы либо к месту жительства, а также при перемещении между организациями в месте командирования, могут быть учтены банком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расходов на служебные командировки в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, при условии представления банку документов, подтверждающих такие расходы. При этом, на наш взгляд, продолжительность служебной командировки значения не имеет, а положения о возмещении работникам затрат на проезд транспортом общего пользования (в том числе легковым такси) в место командирования и обратно на место постоянной работы, а также между объектами в месте командирования должны быть предусмотрены локальным нормативным актом банка, регулирующим вопросы служебных командировок.
Данная позиция подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства. Например, в Письме Минфина России от 02.03.2017 N 03-03-07/11901 высказано мнение о том, что расходы работника в командировке на проезд в такси могут быть учтены организацией в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в случае оформления документами, соответствующими требованиям действующего законодательства, при условии обоснованности.
На основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к числу прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта), а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации. При этом в силу п. 38 ст. 270 НК РФ затраты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации, не учитываются при расчете налоговой базы. Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (далее - Постановление N 92).
Выплата компенсации за использование с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работника предусмотрена ст. 188 ТК РФ. В таких случаях согласно данной норме ТК РФ работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Таким образом, в силу норм ст. 188 ТК РФ работник, использующий личное имущество в производственных целях с согласия работодателя, вправе получить от последнего как компенсацию за использование этого имущества, то есть, по сути, плату за пользование, так и возмещение расходов, связанных с использованием этого имущества. Представляется, что применительно к ситуации использования в производственных целях личных автомобилей работников в состав расходов, связанных с использованием, должны включаться затраты работника на приобретение горюче-смазочных и иных расходных материалов. Данный вывод косвенно подтверждается положениями Правил выплаты компенсации за использование федеральными государственными гражданскими служащими личного транспорта (легковые автомобили и мотоциклы) в служебных целях и возмещения расходов, связанных с его использованием, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.07.2013 N 563. Так, данные Правила разграничивают компенсацию за использование автомобилей работниками, подразумевая под ней компенсацию износа транспортного средства, и возмещение расходов на приобретение горюче-смазочных материалов, которые определяются как самостоятельные выплаты, производимые в сумме фактических затрат, подтвержденных соответствующими документами (счетами, квитанциями, кассовыми чеками и др.).
Исходя из буквального прочтения п. 1 Постановления N 92 данным нормативным актом в целях гл. 25 НК РФ (пп. 11 п. 1 ст. 264, п. 38 ст. 270 НК РФ) определены предельные размеры выплат именно в виде компенсации использования легковых автомобилей работников в интересах работодателя. Ограничений в части возмещения работнику расходов, понесенных им на приобретение горюче-смазочных материалов при использовании личного автомобиля в интересах работодателя, законодатель в НК РФ не установил.
Следуя этому, по нашему мнению, суммы, выплаченные работнику в счет возмещения осуществленных им расходов на приобретение горюче-смазочных материалов при использовании личного автомобиля для служебных поездок, могут быть учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль в качестве иных расходов, связанных с командировкой, произведенных с согласия работодателя в размере документально подтвержденных фактических затрат.
Помимо этого, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2006 по делу N А44-3149/2005-9 признано обоснованным отнесение к расходам затрат на содержание транспортных средств, арендованных у работников, которые были понесены одновременно с выплатой указанным работникам компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях.
Моментом признания расходов в виде возмещения работнику затрат на приобретение горюче-смазочных материалов при использовании личного автомобиля в интересах работодателя в расчете налоговой базы может быть признана дата утверждения авансового отчета работника (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Однако представители финансового ведомства применительно к совокупности положений пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ и ст. 188 ТК РФ на протяжении многих лет последовательно придерживаются мнения о том, что в выплачиваемой работнику в соответствии со ст. 188 ТК РФ компенсации, учитываемой в расходах в пределах норм, установленных Постановлением N 92, содержится возмещение затрат, которые возникают в процессе эксплуатации личного транспорта (износ, горюче-смазочные материалы, ремонт). Следуя этому, представители Минфина России приходят к выводу о том, что стоимость горюче-смазочных материалов, возмещаемая работнику дополнительно к нормативной сумме компенсации, в расходах при исчислении налога на прибыль не учитывается. Такая точка зрения изложена, например, в Письмах Минфина России от 10.04.2017 N 03-03-06/1/21050, от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39239.
Кроме того, отказывая в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, в Определении от 29.01.2009 N ВАС-495/09 по делу N А07-1341/2008 арбитры ВАС РФ обосновали свое решение тем, что при дополнительной оплате горюче-смазочных материалов предприятие не несет расходы на приобретение топлива, а компенсирует затраты работника на использование личного автомобиля (в том числе на горюче-смазочные материалы) в размере, превышающем норматив, установленный Постановлением N 92, в связи с чем не может учитывать данные расходы для целей налогообложения прибыли.
В сложившихся обстоятельствах банк, оценив все возможные негативные последствия своих действий, должен принять самостоятельное решение о том, каким из предложенных подходов к учету в целях гл. 25 НК РФ расходов на возмещение затрат на горюче-смазочные материалы работникам, использующим личный транспорт при направлении в служебные командировки, руководствоваться. Обращаем внимание: решение руководствоваться позицией, противоречащей разъяснениям ведомств, влечет для банка высокую вероятность споров с налоговыми органами, в том числе в судебном порядке, которые могут завершиться не в пользу банка.
Независимо от принятой банком линии поведения по вопросу учета рассмотренных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в части обложения налогом НДФЛ и страховыми взносами рассматриваемых выплат отметим следующее.
Объектом налогообложения по НДФЛ на основании ст. 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками:
от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации, - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (п. 1);
от источников в Российской Федерации, - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (п. 2).
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
При получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ). При этом к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, законодатель отнес (п. 2 ст. 211 НК РФ):
- оплату (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1);
- полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой (пп. 2);
- оплату труда в натуральной форме (пп. 3).
Наряду с этим в ст. 217 НК РФ определен перечень доходов налогоплательщика, которые не подлежат обложению НДФЛ (освобождены от налогообложения), в который включены (п. 3) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
В соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ организации, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования и производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов (далее - плательщики).
На основании пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для данной категории плательщиков, если иное не предусмотрено ст. 420 НК РФ, являются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг).
База для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ (п. 1 ст. 421 НК РФ).
В свою очередь, в ст. 422 НК РФ законодатель определил перечень выплат и вознаграждений, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ. В абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ значатся все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность, за исключением выплат в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, выплат в иностранной валюте взамен суточных, предусмотренных п. 3 ст. 217 НК РФ, российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, выплат в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы, а также компенсационных выплат за неиспользованный отпуск, не связанных с увольнением работников.
Как отмечено выше, ст. 188 ТК РФ предусмотрена выплата компенсации за использование с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работника, а также возмещение расходов, связанных с таким использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Согласно п. 1 Постановления N 92 данный нормативный акт издан исключительно в целях применения пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, то есть гл. 25 НК РФ. Следовательно, нормативы, установленные Постановлением N 92, не подлежат применению в целях исчисления НДФЛ, а также страховых взносов. Аналогичные нормативы в целях применения гл. 23 и 34 НК РФ в настоящий момент не установлены.
Таким образом, доходы в виде выплат, осуществляемых работодателем работнику во исполнение нормы ст. 188 ТК РФ, в том числе в части возмещения расходов, связанных с использованием личного имущества работника в интересах работодателя, подпадают под действие п. 3 ст. 217 и абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ в полном объеме и, как следствие, не подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами.
Данные выводы находят подтверждение в разъяснениях представителей Минфина России (например, в Письмах от 30.04.2015 N 03-04-05/25434, от 27.08.2013 N 03-04-06/35076), а также в арбитражной практике (например, в Определении Верховного Суда РФ от 25.04.2016 N 302-КГ16-3855 по делу N А19-7892/2015, Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06 по делу N А32-35519/2005-58/731).
Отметим также мнение специалистов Минтруда России, изложенное в Письме от 13.11.2015 N 17-3/В-542, согласно которому сумма компенсации, выплачиваемая работнику организации за использование личного имущества (транспорта), не подлежит обложению страховыми взносами, если использование данного имущества связано с исполнением трудовых обязанностей (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные цели), в размере, определяемом соглашением между организацией и таким работником. При этом размер возмещения указанных в ст. 188 ТК РФ расходов
