Как при проведении налогового контроля будет учитываться целесообразность хозяйственных операций и оцениваться возможность получения аналогичного результата экономической деятельности?
Наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не может служить формальным основанием для предъявления налоговых претензий о получении необоснованной налоговой выгоды. Налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций. При разрешении вопроса о том, что именно являлось основной целью операции, оценивается, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.
Статья 54.1 НК РФ регулирует правила, определяющие пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов, то есть фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п. Положения указанной статьи направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было (Письма ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@, от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).
При отсутствии искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при одновременном соблюдении следующих условий (п. 2 ст. 54.1 НК РФ):
• основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
• обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
При этом при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) налоговым органам необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.
Доказывание обстоятельств, предусмотренных ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля, и налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) и несоблюдении налогоплательщиком условий, установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ (п. 5 ст. 82 НК РФ).
Оценка целесообразности хозяйственных операций
В качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным не могут рассматриваться: подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) (п. 3 ст. 54.1 НК РФ).
Следовательно, п. 3 ст. 54.1 НК РФ прямо ограничивает налоговые органы в оценке целесообразности хозяйственных операций и заключенных сделок при наличии возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) со ссылкой, к примеру, на то, что сделка оказалась нерентабельной, бесполезной.
При этом основным мотивом операции должна являться деловая цель. При разрешении вопроса о том, что именно являлось основной целью операции (достижение деловой цели, получение экономического эффекта или уменьшение налоговой обязанности), оценивается, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ. Доминирующий налоговый мотив может иметь место при реализации решения, не свойственного деловой практике и которое не может быть обосновано с точки зрения получения экономических выгод и предпринимательского риска (например, присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования), решения, принятого не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования (п. 25 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).
Достижение деловой цели, реализуемой путем совершения совокупности операций, само по себе не означает, что каждая из этих операций имеет деловую цель. При анализе совокупности таких операций может быть поставлен вопрос об оценке каждой операции в отдельности. Такая оценка допустима при условии, что указанная хозяйственная цель с позиции практики делового оборота могла быть достигнута иным образом без совершения спорной операции (п. 26 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).
Также в Письме ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ содержатся в том числе рекомендации в части оценки умышленных действий налогоплательщика и обстоятельств в связи с взаимодействием с "техническими" компаниями. О реализации налогоплательщиком цели неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо о том, что он знал об обстоятельствах, характеризующих контрагента как "техническую" компанию, и об исполнении обязательства иным лицом может свидетельствовать в совокупности с иными фактами факт несоответствия поведения участников сделки, должностных лиц налогоплательщика при заключении договора, принятии исполнения стандартам разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах (п. 7 указанного Письма). При сборе доказательств, характеризующих обстоятельства выбора налогоплательщиком контрагента, налоговые органы исследуют такие обстоятельства, как, в частности, совершение сделки в противоречие с бизнес-стратегией налогоплательщика (непрофильная, сверхрисковая и т.п.), наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота либо от условий иных аналогичных договоров, наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота либо от условий иных аналогичных договоров, несовершение налогоплательщиком действий по защите прав, нарушенных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств; непринятие мер по приостановлению исполнения своего обязательства или незаявление отказа от исполнения этого обязательства в случае встречного неисполнения обязательств контрагентом (п. 15 указанного Письма).
Следует отметить, что ст. 54.1 НК РФ не расширяет полномочия налоговых органов по сбору доказательственной базы при проведении мероприятий налогового контроля, в связи с чем при применении положений указанной статьи действуют применяемые налоговыми органами законодательно предусмотренные процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).
Как указывалось в Письме N ЕД-4-9/22123@, при проведении проверок необходимо выявлять конкретные действия налогоплательщика, которые привели к совершению правонарушения, и приводить доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету. При этом установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех сделок (операций), в результате которых налогоплательщик получил налоговую экономию, и проведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности.
Налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций, так как налогоплательщик не ограничен положениями НК РФ в проведении своих хозяйственных операций так, чтобы налоговые последствия были минимальными.
Вместе с тем для исключения возможных налоговых претензий о получении необоснованной налоговой выгоды при налоговом планировании хозяйственной деятельности следует оценивать сделки с точки зрения экономической целесообразности, наличия деловой цели. Кроме того, остаются актуальными правила соблюдения должной осмотрительности при выборе контрагентов.
Оценка возможности получения аналогичного результата
Налоговые органы должны доказать, что сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств или является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств, либо в избранном налогоплательщиком варианте сделки присутствует признак искусственности, лишенной хозяйственного смысла (п. 23 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).
Для оценки и получения доказательств, подтверждающих неправомерную цель сделки, налоговые органы применяют механизмы проведения мероприятий налогового контроля, в том числе проведение анализа и экспертиз сделок, получение информации у заказчиков и их должностных лиц, выявление иных контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные работы, услуги, с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий, проведение осмотров территорий, помещений, документов, проведение выемок документов и предметов и др.
Конкретные методы определения наличия или отсутствия возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не определены.
Вместе с тем, учитывая вышеуказанные Письма ФНС России и п. 5 ст. 82 НК РФ, при применении положений анализируемой статьи действуют применяемые налоговыми органами законодательно предусмотренные процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разд. V, V.1, V.2 НК РФ.
В частности, при проведении мероприятий налогового контроля, в том числе в рамках предпроверочного анализа, налоговыми органами выявляются нестандартные и (или) не типичные для проверяемого налогоплательщика хозяйственные (финансовые) операции, не связанные с ведением основной деятельности, наиболее крупные и (или) сложные (многоступенчатые) сделки, проводится анализ налоговых последствий, проводятся необходимые для выяснения фактических обстоятельств совершения сделок контрольные мероприятия, проверяется правильность исчисления и уплаты налогов при совершении подобных сделок (Письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок").
Таким образом, анализируя положения ст. ст. 54.1, 82 НК РФ и учитывая наличие письменных рекомендаций ФНС России налоговым органам, можно сделать вывод, что наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не может служить формальным основанием для предъявления налоговых претензий о получении необоснованной налоговой выгоды.
Налоговый орган, проведя соответствующие мероприятия налогового контроля, при наличии достаточных оснований считать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, должен доказать, что сделка не имела какого-то разумного объяснения с точки зрения хозяйственной необходимости, а основной целью ее совершения являлась неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.
И.Л. Копытина
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса,
аттестованный налоговый консультант,
член Палаты налоговых консультантов
