Может ли договор являться первичным документом?
Для целей бухгалтерского учета договор сам по себе не может служить первичным документом и его одного недостаточно для отражения хозяйственных операций. Однако договор может быть признан в качестве первичного учетного документа, если одновременно утвержден руководителем в качестве первичного учетного документа и содержит в себе все необходимые реквизиты первичного учетного документа.
Для целей ведения налогового учета договор не будет признаваться первичным учетным документом, однако при разрешении споров о признании расходов суды встают на сторону налогоплательщиков и признают договор документом, подтверждающим произведенные расходы.
Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (п. 1 ст. 420 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Первичными документами являются документы, которыми оформлена та или иная хозяйственная операция в момент ее совершения либо сразу после ее завершения (ч. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:
наименование документа;
дата составления документа;
наименование экономического субъекта, составившего документ;
содержание факта хозяйственной жизни;
величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
подписи лиц, предусмотренных п. 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Таким образом, договор является документом бухгалтерского учета, который фиксирует исключительно возникновение, изменение и прекращение обязательств (п. 3 ст. 5 Закона N 402-ФЗ), а не факт и содержание хозяйственной жизни (п. 1 ст. 5 Закона N 402-ФЗ), в связи с чем не может быть признан первичным учетным документом.
В то же время законом не установлены конкретные виды документов, которые должны применяться экономическими субъектами в качестве первичных учетных документов для оформления фактов хозяйственной жизни, установлены лишь обязательные реквизиты первичных учетных документов (Письмо Минфина России от 25.07.2019 N 07-01-09/55572).
Поэтому договор может быть признан в качестве первичного учетного документа для целей бухгалтерского учета в случае, если он будет соответствовать одновременно всем следующим критериям:
• утвержден руководителем организации в качестве первичного учетного документа (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ);
• содержит в себе все необходимые реквизиты первичного учетного документа.
Налоговый учет
В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).
Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета (ст. 313 НК РФ).
Подтверждением данных налогового учета являются:
первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
аналитические регистры налогового учета;
расчет налоговой базы.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) (ст. 252 НК РФ).
Определение первичного учетного документа для целей исчисления налога на прибыль не содержится в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Соответственно, для целей ведения налогового учета следует обратиться к изложенным выше нормам законодательства, регулирующим ведение бухгалтерского учета (п. 1 ст. 11 НК РФ).
По общему правилу договор будет признаваться документом бухгалтерского учета, который фиксирует исключительно возникновение, изменение и прекращение обязательств, но не факт и содержание хозяйственной жизни (ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Минфин России разъяснил, что расходы могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль организаций, если подтверждающие документы оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации и из этих документов четко и определенно можно установить, какие расходы были произведены (Письмо от 21.03.2019 N 03-03-06/1/19017).
Однако при разрешении споров судебная практика исходит из того, что на основании договора возможно признать расходы для целей исчисления налога на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2006 по делу N А56-47433/2005).
Исходя из вышеизложенного договор не будет признаваться первичным учетным документом для целей ведения налогового учета, однако при разрешении споров суды встают на сторону налогоплательщиков и признают договор документом, который служит основанием для признания расходов для целей исчисления налога на прибыль.
Подготовлено на основе материала
И.О. Горчилина
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
