Вопрос: Правомерен ли отказ в вычете НДС по операциям с недобросовестным контрагентом, совершенным в прошлом периоде, в котором признаки недобросовестности отсутствовали (в текущем периоде взаимоотношений с контрагентом нет)?

style="max-height: 50vh;">

Правомерен ли отказ в вычете НДС по операциям с недобросовестным контрагентом, совершенным в прошлом периоде, в котором признаки недобросовестности отсутствовали (в текущем периоде взаимоотношений с контрагентом нет)?


Налоговый орган вправе отказать в вычете НДС лишь в том случае, если будет доказано, что налогоплательщиком были нарушены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы по НДС и (или) суммы налога.
По общему правилу суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении услуг на территории РФ, подлежат вычетам в случае использования этих услуг для осуществления облагаемых НДС операций на основании счетов-фактур после их принятия на учет и при наличии соответствующих первичных документов (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Налоговые органы в рамках проверок обоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды руководствуются положениями ст. 54.1 НК РФ, в которой закреплены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.
Данная норма не отменяет презумпцию невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ) и обязанности доказывания его вины налоговыми органами (п. 5 ст. 82 НК РФ).
Таким образом, положения ст. 54.1 НК РФ позволяют не только решить проблему совершения формальных действий с целью получения налоговой выгоды, но и исключить необоснованные претензии к добросовестным налогоплательщикам. При этом данная норма представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами относительно подхода, изложенного в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).
Так, уменьшение налоговой базы (налога) недопустимо, если оно произошло в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения (п. 1 ст. 54.1 НК РФ). Это относится к операциям, которых в реальности не было (они отражены только на бумаге).
В случае если хозяйственная операция реальна, налоговый орган может отказать налогоплательщику в праве на уменьшение налоговой базы (налога) по п. 2 ст. 54.1 НК РФ в случае наличия сомнений в реальной деловой цели такой сделки или участия в ней заявленного налогоплательщиком контрагента.
Доказывать обстоятельства, предусмотренные п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факт несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, должен налоговый орган (п. 5 ст. 82 НК РФ).
При этом обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности контрагентов второго и последующего звеньев, учитываться в качестве самостоятельных оснований для предъявления претензий не должны (Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@).
Кроме того, закреплены критерии недобросовестности, которые не могут служить самостоятельным основанием для предъявления налоговых претензий (п. 3 ст. 54.1 НК РФ):
• подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
• нарушение контрагентом налогового законодательства;
• наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).
Однако при невыполнении любого из условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога), налогоплательщик теряет право на уменьшение базы (налога) по сделке в целом.
Пункт 1 ст. 54.1 НК РФ позволяет налоговым органам корректировать налоговые обязательства в полном объеме (Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@) при условии доказывания факта совершения нарушения налогоплательщиком. Для этого налоговые органы должны будут применять весь спектр проверочных мероприятий: осмотр территории, допросы свидетелей, истребование документов, анализ хозяйственной деятельности, исследование пропускного режима и пр. (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).
Так, в частности, при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, к обстоятельствам, подлежащим установлению, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели - знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях (п. 6 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2020 года по вопросам налогообложения).
Вместе с тем необходимо учитывать, что отказать в вычете по НДС налоговые органы могут в случае, если нарушения выявлены в ходе проведения камеральной проверки представленной декларации, которая проводится в течение двух месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации с возможностью продления данного срока до трех месяцев (абз. 4 - 5 п. 2 ст. 88 НК РФ).
В ходе проведения камеральной проверки налоговой декларации налоговый орган вправе затребовать у налогоплательщика предоставить необходимые пояснения, документы или внести исправления в представленную отчетность, в случае если в декларации выявлены ошибки или противоречия между сведениями, которые содержатся в представленных документах, а также противоречия между информацией, предоставленной налогоплательщиком и имеющейся в распоряжении налогового органа (п. 3 ст. 88 НК РФ, Письмо Минфина России от 15.01.2020 N 03-02-08/1322).
Истребовать документы по указанным выше основаниям налоговый орган вправе в рамках камеральной проверки, то есть в течение двух либо трех месяцев с даты представления налоговой декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ). По истечении этого срока истребовать документы налоговый орган может лишь в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ).
По итогам камеральной проверки, в ходе которой выявлены нарушения, налоговый орган составляет акт (п. 1 ст. 100 НК РФ). Если нарушений не выявлено, то акт не составляется.
Вместе с тем у налогового органа могут возникнуть сомнения в добросовестности налогоплательщика, например, при проверке его контрагента, уже после завершения камеральной проверки декларации. В такой ситуации в отношении налогоплательщика может быть проведена выездная налоговая проверка, в ходе которой может быть установлен факт нарушения налогоплательщиком налогового законодательства и в вычете заявленного НДС может быть отказано. Такая ситуация чревата для налогоплательщика не только отказом в вычете НДС, но и доначислением сумм налога, пеней и штрафа за неуплату налога по ст. 122 НК РФ. При этом сумма штрафа может достигать 40% от размера недоимки при установлении умысла в действиях налогоплательщика.
Применительно к изложенной в вопросе ситуации в случае, если камеральная проверка за прошлый период завершена и нарушений не установлено, в вычете налогоплательщику не может быть отказано. Однако при наличии сомнений у налогового органа в добросовестности и налогоплательщика, и контрагента могут быть проведены выездные проверки, в ходе которых могут быть установлены факты нарушения пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы по НДС и (или) суммы налога.
Таким образом, налогоплательщику, чтобы обезопасить себя от необоснованных претензий налоговых органов, необходимо проявить должную осмотрительность в отношении контрагента, собрать доказательства его благонадежности и подтвердить реальность исполнения сделки.

Подготовлено на основе материала
Ю.А. Тополь,
советника государственной
гражданской службы РФ
3 класса



См. также:
• Что подразумевается под искажением сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения в налоговой отчетности налогоплательщика в целях применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ?
• Как при проведении налогового контроля будет учитываться целесообразность хозяйственных операций и оцениваться возможность получения аналогичного результата экономической деятельности?
• Что может свидетельствовать, что основной целью сделки является неуплата (зачет, возврат) налогов (взносов), повлекшая получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды?