Вопрос: В связи с открытием нового офиса в качестве рекламной акции банк планирует провести конференцию. Данную конференцию будут освещать местные СМИ, с которыми банк тоже заключил договор.
В связи с проведением конференции банк понесет следующие расходы:
- на аренду зала;
- на аренду оборудования;
- расходы на видеооператора;
- расходы на приглашенные СМИ;
- расходы на проведение фуршета.
На мероприятие планируется пригласить около 200 человек как текущих, так и потенциальных клиентов банка - физических лиц. Может ли банк учесть вышеуказанные расходы в расходах по налогу на прибыль в качестве нормируемых рекламных расходов; представительских расходов?
Просим указать перечень необходимых документов.
Ответ: На наш взгляд, банк вправе признать данные расходы в качестве представительских, если при проведении указанного мероприятия наряду с пресс-конференцией для приглашенных физических лиц предусмотрена возможность заключения/изменения договоров о банковском обслуживании.
Квалификация затрат, понесенных в связи с привлечением средств массовой информации для освещения пресс-конференции, в качестве расходов на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), по нашему мнению, может быть подтверждена договорами, предметом которых являются участие представителей средства массовой информации в пресс-конференции банка, а также подготовка и размещение информационных материалов о пресс-конференции; отчетами исполнителей о проделанной работе, графиками фактических выходов рекламных сюжетов в эфир; эфирными справками радиостанций; экземплярами соответствующего выпуска печатного издания или ролика с записью демонстрации сюжета о пресс-конференции и т.п.
Учитывая изложенное, полагаем, что при наличии указанных выше подтверждающих документов и материалов банк вправе признать при налогообложении прибыли в качестве расходов на рекламные мероприятия через средства массовой информации расходы на приглашенные СМИ. Расходы на аренду зала и оборудования, услуги видеооператора, а также на проведение фуршета для текущих и потенциальных клиентов, приглашенных для участия в пресс-конференции, на наш взгляд, в этом случае правомерно квалифицировать в качестве нормируемых расходов на рекламу.
В отсутствие указанных выше документов и материалов, подтверждающих оказание банку услуг по размещению рекламы в средствах массовой информации, все поименованные в тексте вопроса затраты, по нашему мнению, могут быть признаны банком при налогообложении прибыли в качестве нормируемых расходов на рекламу.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях определения облагаемой базы по налогу на прибыль организаций (далее - налог, налог на прибыль) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
На основании п. 49 ст. 270 НК РФ в уменьшение полученных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль не принимаются затраты, не соответствующие критериями п. 1 ст. 252 НК РФ.
В Письмах Минфина России от 26.05.2015 N 03-03-06/1/30165, от 30.01.2015 N 03-03-06/1/3586 пояснено, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Приведенные разъяснения специалистов финансового ведомства основаны на правовых позициях Пленума ВАС РФ и Конституционного Суда РФ, изложенных соответственно в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и Определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N N 320-О-П, 366-О-П и от 16.12.2008 N 1072-О-О.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы, перечни которых носят открытый характер (п. 2 ст. 252, ст. ст. 253, 264, 265 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.
На основании п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, следующие расходы налогоплательщика:
- арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг (пп. 10);
- представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264 НК РФ (пп. 22);
- расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 настоящей статьи (пп. 28);
- другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 49).
В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Согласно позиции представителей финансового ведомства, приведенной в Письмах Минфина России от 05.07.2019 N 03-03-06/1/49848, от 05.06.2015 N 03-03-06/2/32859, от 03.06.2013 N 03-03-06/2/20149, несмотря на то, что буквально п. 2 ст. 264 НК РФ относит к представительским расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, к представительским расходам также могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами, являющимися как фактическими, так и потенциальными клиентами организации.
В Письме от 10.04.2014 N 03-03-РЗ/16288 Минфин России относительно сокращения количества документов, подтверждающих при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций представительские расходы, указал, что, поскольку в отношении представительских расходов гл. 25 НК РФ не предусмотрено конкретного перечня и форм первичных документов, подтверждающих указанные расходы, любые первичные документы, свидетельствующие об обоснованности и производственном характере произведенных расходов, могут служить для их подтверждения в целях налогообложения прибыли. В частности, документом, подтверждающим обоснованность представительских расходов, может быть отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем организации. При этом все расходы, перечисленные в отчете о представительских расходах, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами. В последующем эта позиция прямо и косвенно подтверждалась представителями финансового ведомства, например, в Письмах Минфина России от 21.09.2020 N 03-03-07/82582, от 18.02.2021 N 03-03-06/1/11266.
Наряду с этим со ссылкой на указанное выше Письмо Минфина России от 10.04.2014 N 03-03-РЗ/16288 ФНС России Письмом от 08.05.2014 N ГД-4-3/8852 в целях организации практической деятельности налоговых органов по администрированию налога на прибыль организаций довела до сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам следующее.
Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Использование налогоплательщиком приобретенных им материальных запасов, а также потребление результатов работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними организациями в целях установления и поддержания сотрудничества с контрагентами или потенциально возможными партнерами, является фактом хозяйственной жизни налогоплательщика, поскольку оказывает влияние на его финансовое положение.
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит документированию, в том числе и осуществление расходования средств в представительских целях.
Согласно пп. 1 абз. 9 ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы.
Таким образом, помимо первичных учетных документов, подтверждающих факт приобретения товаров, работ, услуг (в том числе прилагаемых к авансовому отчету), достаточно любого первичного документа, отвечающего критериям ст. 9 Закона N 402-ФЗ, из содержания которого следует, что данные приобретения использованы организацией при проведении мероприятий, предусмотренных п. 2 ст. 264 НК РФ.
Вместе с тем следует отметить, что в Письме Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675 был приведен примерный перечень конкретных документов, которыми с их точки зрения налогоплательщик может подтвердить осуществление представительских расходов: приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели; смета представительских расходов; первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций; отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются цель представительских мероприятий, результаты их проведения, а также иные необходимые данные о проведенном мероприятии, в том числе сумма расходов на представительские цели. Данный перечень, на наш взгляд, может быть взят налогоплательщиками за основу при формировании пакета документов, подтверждающих осуществление расходов на организацию фуршета для участников представительского мероприятия. При этом в подтверждающих документах должна содержаться информация о цели мероприятия, дате и месте его проведения, программе мероприятия, составе приглашенных лиц и участников принимающей стороны, величине расходов на проведение мероприятия.
В рассматриваемом случае фуршет для текущих и потенциальных клиентов банка проводится в рамках проведения пресс-конференции, но не переговоров с указанными лицами в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества. Следовательно, буквально следуя установленному п. 2 ст. 264 НК РФ определению, расходы, осуществленные банком на организацию фуршета, представительскими не являются.
Вместе с тем, на наш взгляд, банк вправе признать данные расходы в качестве представительских, если при проведении указанного мероприятия наряду с пресс-конференцией для приглашенных физических лиц предусмотрена возможность заключения/изменения договоров о банковском обслуживании. Правомерность такого подхода косвенно подтверждается в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2007 N 09АП-13278/07-АК по делу N А40-2229/06-142-24. Данным судебным актом арбитры признали правомерным включение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу затрат, осуществленных налогоплательщиком в связи с организацией посвященного корпоративной дате мероприятия, на которое были приглашены контрагенты и клиенты, в качестве представительских расходов на оплату организации концертной программы, услуг по организации празднования на 200 персон, услуг по предоставлению карты вин и услуг по предоставлению в аренду резиденции, обосновав свое решение тем, что из материалов дела видно, что по результатам проведенного мероприятия обществом заключены и пролонгированы договоры, имеющие важное значение в хозяйственной деятельности общества, в связи с чем аренда помещения и оплата услуг по предоставлению карты вин, связанные с приемом и обслуживанием представителей других организаций, относятся к представительским расходам.
В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях налогообложения прибыли относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Согласно определению п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. При этом под объектом рекламирования понимается товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама (п. 2 ст. 3 Закона N 38-ФЗ). Под товаром в целях Закона N 38-ФЗ понимается продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот (п. 3 ст. 3 Закона N 38-ФЗ).
Согласно разъяснению ФАС России, приведенному в Письме от 20.06.2018 N АД/45557/18, в норме п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Таким образом, под рекламой понимается определенная неперсонифицированная информация, направленная на продвижение объекта рекламирования, в том числе если она направляется по конкретному адресному списку.
При этом реклама может иметь целевую аудиторию, к которой относятся некие лица, для которых в первую очередь предназначена такая информация. Однако направленность рекламы на неопределенный круг лиц оценивается исходя из выбранного способа и средства распространения рекламы, а также содержания самой рекламной информации. Если рекламная информация представляет интерес и доступна также и иным лицам, не только входящим в ее целевую аудиторию, то направленность такой рекламы выходит за пределы целевой аудитории и относится к неопределенному кругу лиц.
Помимо этого, в указанном Письме ФАС России отмечено, что квалификация информации как рекламы либо иного рода информации зависит от совокупности направленности и содержания сути сведений, приведенных в такой информации.
По мнению специалистов ФАС России, если информация отвечает признакам рекламы и имеет некую целевую аудиторию (например, клиенты компании, зрители телеканала, прохожие определенной территории), формирует интерес у неопределенного круга лиц, соответственно, выходит за пределы своей целевой аудитории, такая информация является рекламой и подпадает под регулирование Закона N 38-ФЗ.
На наш взгляд, очевидно, что в рассматриваемом случае проведение пресс-конференции направлено на привлечение внимания к банку как финансовому институту, включая предлагаемые банком услуги, в том числе в месте нахождения открываемого офиса. То есть проведение пресс-конференции по своей сути является способом распространения информации о банке как о финансовом институте, предоставляющем свои услуги в данном регионе. Освещение пресс-конференции в средствах массовой информации, в нашем понимании, означает, что указанная информация о банке и оказываемых им услугах будет распространена среди неограниченного круга лиц, а не только среди приглашенных на мероприятие текущих и потенциальных клиентов. То есть проведение пресс-конференции соответствует понятию рекламы как оно определено п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ.
В гл. 2 Закона N 38-ФЗ определены отдельные способы распространения рекламы, в том числе реклама в телепрограммах и телепередачах (ст. 14), реклама в радиопрограммах и радиопередачах (ст. 15), реклама в периодических печатных изданиях (ст. 16), а также требования и ограничения (особенности) при распространении рекламы соответствующим способом. По смыслу данных статей Закона N 38-ФЗ само по себе проведение пресс-конференции, имеющей целью привлечь внимание к объекту рекламирования (в данном случае - оказываемые банком банковские и иные услуги), рекламой в средствах массовой информации не является. Такой вывод следует из разъяснений специалистов финансового ведомства, приведенных в Письме от 03.10.2006 N 03-03-04/1/678, а также представителей УФНС России по г. Москве в Письмах от 22.11.2011 N 16-15/112952@, от 23.01.2009 N 19-12/004970. При этом в указанных Письмах УФНС России высказано мнение о том, что расходы, связанные с буфетным обслуживанием участников в рамках проводимых рекламных мероприятий, при условии их документального подтверждения могут учитываться в составе нормируемых рекламных затрат, поскольку определены обычаями делового оборота и являются экономически оправданными затратами. Правомерность включения затрат на организацию питания участников рекламных мероприятий в состав нормируемых расходов на рекламу также подтвердили арбитры ФАС Уральского округа в Постановлении от 30.06.2009 N Ф09-3585/09-С3 по делу N А76-25640/2008-45-786.
Руководствуясь приведенным подходом, все поименованные в тексте вопроса затраты банка на организацию пресс-конференции, включая оплату аренды помещения и услуг по организации фуршета для приглашенных лиц, по нашему мнению, могут быть признаны банком в целях налогообложения прибыли в качестве нормируемых расходов на рекламу, в сумме, не превышающей в совокупности с другими, произведенными банком в течение отчетного (налогового) периода расходами на рекламу, не подпадающими под действие абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Вместе с тем в рассматриваемом случае факт проведения пресс-конференции будет освещен в средствах массовой информации, следовательно, затраты банка на оплату услуг средств массовой информации, привлеченных для участия в пресс-конференции с последующей публикацией информации о данном событии могут быть признаны расходами на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению).
Этот вывод косвенно подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства, изложенными в Письме от 23.09.2004 N 03-03-01-04/2/15, согласно которым расходы банка (как по прямым договорам, так и по агентским), связанные с публикациями в периодических печатных изданиях мнений и позиций (в виде комментариев, интервью, цитат, статей, размещения новостных материалов, участия в обзорных таблицах) ведущих специалистов банка по вопросам банковской деятельности, положения на фондовых рынках, прогнозов колебания курсов валют и так далее, могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль как расходы на рекламу в полном объеме.
Кроме того, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2010 N 09АП-1879/2010-АК по делу N А40-104444/09-127-696 суд указал, что Закон N 38-ФЗ не содержит положений, подтверждающих тот факт, что расходы общества на проведение пресс-конференции и презентации для прессы не относятся к расходам на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети. В связи с этим расходы на проведение презентации и пресс-конференции соответствуют описанию, данному в абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ, таким образом, довод инспекции о том, что расходы общества на проведение презентации и пресс-конференции подлежат учету в налогооблагаемой прибыли в сумме не более 1% от выручки общества, не соответствует положениям п. 4 ст. 264 НК РФ.
Однако, учитывая позицию специалистов финансового и налогового ведомств, приведенную в указанных выше Письмах Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/1/678, УФНС России по г. Москве от 22.11.2011 N 16-15/112952@, от 23.01.2009 N 19-12/004970, квалификация затрат на оплату услуг средств массовой информации по освещению пресс-конференции в качестве расходов на рекламные мероприятия через средства массовой информации, по нашему мнению, будет иметь минимальные налоговые риски в случае, если условиями заключенных со средствами массовой информации договоров предусмотрено, что информация о пресс-конференции банка размещается в периодических печатных изданиях с пометкой "на правах рекламы"; включается в сетку программы теле-/радиовещания в качестве рекламы (прерывание телепрограммы или телепередачи рекламой, то есть остановка трансляции телепрограммы или телепередачи для демонстрации рекламы, предваряемое сообщением о последующей трансляции рекламы / прерывание радиопрограммы или радиопередачи, предваряемое сообщением о последующей трансляции рекламы).
Квалификация затрат, понесенных в связи с привлечением средств массовой информации для освещения пресс-конференции, в качестве расходов на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), по нашему мнению, может быть подтверждена договорами, предметом которых являются участие представителей средства массовой информации в пресс-конференции банка, а также подготовка и размещение информационных материалов о пресс-конференции; отчетами исполнителей о проделанной работе, графиками фактических выходов рекламных сюжетов в эфир; эфирными справками радиостанций; экземплярами соответствующего выпуска печатного издания или ролика с записью демонстрации сюжета о пресс-конференции и т.п.
Учитывая изложенное, полагаем, что при наличии указанных выше подтверждающих документов и материалов банк вправе признать при налогообложении прибыли в качестве расходов на рекламные мероприятия через средства массовой информации расходы на приглашенные СМИ. Расходы на аренду зала и оборудования, услуги видеооператора, а также на проведение фуршета для текущих и потенциальных клиентов, приглашенных для участия в пресс-конференции, на наш взгляд, в этом случае правомерно квалифицировать в качестве нормируемых расходов на рекламу.
В отсутствие указанных выше документов и материалов, подтверждающих оказание банку услуг по размещению рекламы в средствах массовой информации, все поименованные в тексте вопроса затраты, по нашему мнению, могут быть признаны банком при налогообложении прибыли в качестве нормируемых расходов на рекламу.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
20.05.2021
