Должностные инструкции - примеры, тексты, образцы
 Скачать

Вопрос: Как отражаются в бухгалтерском, налоговом учете и для целей налога на имущество банка неотделимые улучшения арендуемого помещения с целью открытия филиала, произведенные с согласия арендодателя, но не подлежащие компенсации?

style="max-height: 50vh;">
Вопрос: Как отражаются в бухгалтерском, налоговом учете и для целей налога на имущество банка неотделимые улучшения арендуемого помещения с целью открытия филиала, произведенные с согласия арендодателя, но не подлежащие компенсации?

Ответ: В бухгалтерском учете затраты включаются в первоначальную стоимость права пользования при вводе актива в эксплуатацию, если они произведены до передачи помещения арендатору; или как объект основных средств, если указанные затраты произведены после передачи объекта аренды или в составе расходов.
В налоговом учете затраты могут быть учтены в качестве прочих расходов, если они произведены до получения помещения; если после - амортизироваться.
Учитываемые банком в качестве основных средств неотделимые улучшения в уже арендованный объект недвижимого имущества подлежат обложению налогом на имущество организаций.

Обоснование: Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества установлены ст. 616 Гражданского кодекса РФ: арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (п. 1).
Согласно ст. 1 Градостроительного кодекса РФ капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов (п. 14.2).
Статья 623 ГК РФ определяет правила осуществления отделимых и неотделимых улучшений арендованного объекта:
- в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2);
- стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3).
В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.09.2020 N Ф08-5703/2020 по делу N А53-16981/2019 указывается, что под улучшениями понимают работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта, то есть такие улучшения, которые связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием объекта, переданного в аренду.
Таким образом, неотделимыми являются такие улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества. Неотделимость улучшений здания или помещения проявляется в том, что, если их демонтировать, помещение или здание, в котором они выполнены, будет повреждено. Поскольку неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения, то после окончания договора аренды они подлежат передаче арендодателю и становятся его собственностью (Апелляционное определение Московского областного суда от 04.06.2014 по делу N 33-12340/2014).
Закон не определяет конкретный перечень возможных неотделимых улучшений. В случае спора характер улучшений устанавливается в суде с учетом конкретных обстоятельств дела. Во избежание рисков, связанных с характером улучшений, перечень возможных неотделимых улучшений следует определить сторонами в договоре аренды.
Как следует из текста вопроса, договором аренды предусмотрено, что капитальные вложения в неотделимые улучшения помещения, предназначенного для сдачи в аренду банку, осуществляются за счет средств банка-арендатора. При этом не указано, в какой момент произведены эти вложения - до передачи помещения банку в аренду или после.

Бухгалтерский учет банком-арендатором неотделимых улучшений в арендованное помещение
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями установлен Положением Банка России от 12.11.2018 N 659-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями" (далее - Положение N 659-П), согласно п. 9.1 которого при применении Положения N 659-П кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом Международных стандартов финансовой отчетности, введенными в действие на территории Российской Федерации.
В соответствии с п. 2.2 Положения N 659-П на дату начала аренды актив в форме права пользования оценивается арендатором по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с п. 24 Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 16 "Аренда" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016 N 111н) (далее - МСФО (IFRS) 16). В свою очередь, п. 24 МСФО (IFRS) 16 установлено, что первоначальная стоимость актива в форме права пользования должна включать в себя следующее:
а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде, как описано в п. 26;
б) арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;
в) любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором; и
г) оценку затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов. Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода.
В соответствии с определением, данным в Приложении A МСФО (IFRS) 16, первоначальными прямыми затратами признаются дополнительные затраты, обусловленные заключением договора аренды, которые не были бы понесены, если бы договор аренды не был заключен, за исключением таких затрат, понесенных арендодателями, являющимися производителями или дилерами, в связи с финансовой арендой.
Согласно п. 2.4 Положения N 659-П первоначальные прямые затраты, понесенные банком-арендатором в связи с заключением договора аренды, включаются в первоначальную стоимость актива в форме права пользования и отражаются бухгалтерской записью:
Дебет счета 60807 "Вложения в приобретение активов в форме права пользования";
Кредит счета 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями" или счета 60314 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям".
Введение в эксплуатацию актива в форме права пользования отражается бухгалтерской записью:
Дебет счета 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду";
Кредит счета 60807.
Из изложенного следует, что, если в рассматриваемой ситуации затраты в виде капитальных вложений в подлежащее аренде банком помещение произведены до ввода в эксплуатацию актива в форме права пользования (до передачи помещения арендодателем банку по акту приема-передачи), указанные затраты подлежат включению в первоначальную стоимость актива в форме права пользования в порядке, предусмотренном п. 2.4 Положения N 659-П.
Порядок бухгалтерского учета кредитными организациями основных средств утвержден Положением Банка России от 22.12.2014 N 448-П (далее - Положение N 448-П), в соответствии с п. 2.1 которого основным средством признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев, последующая перепродажа которого кредитной организацией не предполагается, при одновременном выполнении следующих условий:
- объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;
- первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.
Кредитная организация разрабатывает собственную классификацию схожих по характеру и использованию основных средств на однородные группы с учетом специфики деятельности и критериев существенности, утвержденных в учетной политике (п. 2.2 Положения N 448-П).
На основании абз. 4 п. 2.5 Положения N 448-П под сроком полезного использования понимается период времени, в течение которого объект будет иметься в наличии для использования кредитной организацией с целью получения экономических выгод.
Бухгалтерский учет основных средств, амортизации основных средств осуществляется на следующих балансовых счетах (п. 2.8 Положения N 448-П):
- 60401 "Основные средства (кроме земли)";
- 60404 "Земля";
- 60414 "Амортизация основных средств (кроме земли)";
- 60415 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств".
До момента готовности основного средства к использованию в соответствии с намерениями руководства кредитной организации накопленные фактические затраты признаются незавершенными капитальными вложениями в основные средства и выделяются в отдельную группу в составе основных средств кредитной организации, подлежащую учету на балансовом счете 60415 (п. 2.10 Положения N 448-П).
При готовности объекта к использованию осуществляется бухгалтерская запись (пп. 2.13.3 п. 2.13 Положения N 448-П):
Дебет счета 60401 или 60404;
Кредит счета 60415.
В Письме Банка России от 11.04.2019 N 17-1-2-6/324 (ответ на вопрос 10) разъясняется, что при соответствии критериям признания, установленным для основных средств, произведенные затраты учитываются как отдельный объект основных средств с начислением амортизации в порядке, определенном кредитной организацией для основных средств в соответствии с требованиями Положения N 448-П. При несоответствии критериям признания, установленным для основных средств, произведенные арендатором фактические затраты подлежат признанию в составе расходов арендатора.
Если указанные фактические затраты будут возмещены арендодателем, до момента возмещения их следует признать в составе дебиторской задолженности.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, если произведенные банком затраты произведены после получения помещения в аренду, неотделимые улучшения арендованного помещения подлежат учету в бухгалтерском учете как объект основных средств со сроком полезного использования до окончания договора аренды (при соответствии критериям признания, определенным в п. 2.1 Положения N 448-П), либо в составе расходов на момент их осуществления (при несоответствии критериям признания, определенным в п. 2.1 Положения N 448-П).

Налоговый учет банком-арендатором неотделимых улучшений в арендованное помещение
Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В Письме УФНС России по г. Москве от 11.01.2012 N 16-15/000705@ содержится вывод о том, что практика делового оборота относит к расходам, связанным с организацией филиалов, расходы на аренду помещений для вновь открываемого филиала, на проведение ремонта помещений нового филиала.
Указанные расходы в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.
Одновременно в указанном Письме отмечается, что, если банк понес расходы на организацию нового филиала, но по каким-либо причинам отказался от открытия филиала, такие расходы могут быть признаны экономически необоснованными.
Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/337: экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с организацией структурных подразделений общества, учитываются для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном НК РФ для конкретных видов расходов, а также в соответствии с применяемым организацией методом признания доходов и расходов. В частности, данный вид расходов может учитываться в составе прочих расходов на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации затраты в виде капитальных вложений в подлежащее аренде банком помещение произведены до получения указанного помещения в аренду по акту приема-передачи, то такие затраты могут быть учтены в качестве прочих расходов при определении налогооблагаемой базы при условии, что они будут являться обоснованными и документально подтвержденными.
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
При этом капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация) (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Из изложенного следует, что капитальные вложения в арендованное имущество амортизируются исходя из срока полезного использования данного имущества, установленного собственником этого имущества, либо исходя из срока полезного использования в соответствии с Классификацией в случае соответствия таких капитальных вложений в арендованное имущество Классификации.
В Письме Минфина России от 11.09.2019 N 03-03-06/1/69963 разъясняется порядок начисления амортизации по объектам капитального вложения: если капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, не поименованы в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), введенном в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, то указанные капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определенного для арендованных объектов основных средств.
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации произведенные банком капитальные затраты осуществлены после получения помещения в аренду, то такие неотделимые улучшения арендованного помещения являются объектами амортизируемого имущества и подлежат амортизации в течение срока аренды с учетом следующего:
- если неотделимое улучшение относится к объектам основных средств, поименованным в Общероссийском классификаторе основных фондов, то сумма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования указанного объекта;
- если неотделимое улучшение не относится к объектам основных средств, поименованным в Общероссийском классификаторе основных фондов, то сумма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования арендованного объекта.

Налог на имущество
Порядок налогообложения налогом на имущество организаций установлен гл. 30 НК РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения признаются:
- недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ (пп. 1);
- недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ (пп. 2).
Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, объекты незавершенного строительства.
Исходя из определения неотделимых улучшений, данного в ст. 623 ГК РФ, неотделимые улучшения арендованного объекта недвижимости не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимого имущества.
В силу вышеуказанных норм налогообложение имущества в виде капитальных вложений связано с принятием актива к бухгалтерскому учету на баланс в качестве основного средства в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с Письмом Банка России от 04.12.2019 N 17-1-2-6/957 в бухгалтерском учете активы в форме права пользования основными средствами не являются. Таким образом, согласно установленным для кредитных организаций правилам ведения бухгалтерского учета активы в форме права пользования являются отличным от активов в виде основных средств объектом учета.
На основании изложенного приходим к выводу, что в рассматриваемой ситуации, если затраты в виде капитальных вложений в подлежащее аренде банком помещение произведены до получения указанного помещения в аренду по акту приема-передачи и включены в первоначальную стоимость актива в форме права пользования в порядке, предусмотренном п. 2.4 Положения N 659-П, то такие затраты не являются объектом основных средств и, как следствие, не подлежат обложению налогом на имущество организаций.
Капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в уже арендованные объекты недвижимого имущества и учтенные в качестве основных средств арендатора, подлежат обложению налогом на имущество организаций до их выбытия с баланса. Такой вывод содержится в Письмах Минфина России от 16.08.2021 N 03-05-05-01/65819, от 09.11.2020 N 03-05-05-01/97169, от 24.09.2020 N 03-05-05-01/83771.
На основании ст. 375 НК РФ налоговая база определяется:
- как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей (п. 1);
- в отношении отдельных объектов недвижимого имущества как их кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащая применению с 1 января года налогового периода, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 378.2 НК РФ (п. 2).
В Письмах Минфина России от 16.04.2019 N 03-05-05-01/27085, ФНС России от 28.12.2018 N БС-4-21/25917 указывается, что в отношении учитываемых в качестве основных средств неотделимых улучшений в арендованный объект недвижимости налоговая база определяется как среднегодовая стоимость этих неотделимых улучшений, в том числе и в случае налогообложения самого объекта недвижимости по кадастровой стоимости.

Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
01.12.2021



style="max-height: 50vh;">
Вопросы  труда, занятости  и отдыха населения:
Наши счетчики:
На правах рекламы:
Copyright 2009 - 2022г. Образцы, тексты и примеры Должностных инструкций. All rights reserved.
При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!