Какие затраты формируют полную себестоимость готовой продукции?
Полная себестоимость готовой продукции складывается из производственной себестоимости продукции и расходов на ее реализацию.
Готовая продукция - это часть запасов, конечный результат производственного цикла, актив, законченный обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которого соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством, предназначенный для продажи в ходе обычной деятельности организации (пп. "в" п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы", утв. Приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н).
Готовая продукция бывает потребительского (например, продукты, товары бытовой химии) и производственного назначения (приборы, аппараты, оборудование), продовольственная (например, молочные, мясные, хлебобулочные изделия) и непродовольственная (например, одежда, обувь, бытовая техника), а по отраслям - продукция металлообработки, деревообработки, химической промышленности, машиностроения и др.
В частности, определение себестоимости промышленной продукции приведено в п. 3 Основных положений, утвержденных Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970 (далее - Основные положения), согласно которым такая себестоимость - это текущие затраты предприятия на производство и сбыт продукции, выраженные в денежной форме. Затраты на производство образуют производственную (фабрично-заводскую), а затраты на производство и сбыт - полную себестоимость промышленной продукции.
Полная себестоимость готовой продукции служит экономической основой для определения цен на продукцию.
Прямые и косвенные затраты в составе полной себестоимости
В фактическую себестоимость готовой продукции включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, (косвенные затраты). Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно. Косвенные затраты распределяются между конкретными видами продукции обоснованным способом, установленным организацией самостоятельно (п. п. 24 - 25 ФСБУ 5/2019, п. 20 Основных положений).
Классификация затрат на прямые и косвенные характерна для многопрофильных производств (в частности, для химической промышленности, машиностроения, легкой промышленности, сельского хозяйства). В организациях электроэнергетики, добывающих отраслей и других производствах, выпускающих одно наименование продукции (где существует только один объект калькуляции), все расходы считаются прямыми. При этом следует учитывать, что не все расходы могут быть включены в себестоимость продукции (п. п. 14, 15, 16 Основных положений).
Объем и номенклатура прямых и косвенных затрат зависят от отраслевой специфики, специализации и конкретных особенностей производственного процесса на предприятии, его организационной структуры, характера и разнообразия производимой продукции (п. 41 Методических рекомендаций, утв. Минсельхозом России (далее - Методические рекомендации)). С учетом этих факторов предприятие самостоятельно определяет в своей бухгалтерской учетной политике подробный перечень прямых и косвенных затрат в разрезе их элементов и статей, а также порядок их отнесения на себестоимость продукции (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Прямые затраты - расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату производственных рабочих, страховые взносы в ФСС РФ, ПФР, ФФОМС с такой зарплаты, амортизация основных средств, используемых при производстве продукции, и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость (п. 20 Основных положений).
Прямые затраты непосредственно относятся к конкретному объекту калькуляции - к конкретному виду продукции или к нескольким видам продукции, имеющим пропорциональную связь с объемом работ по изготовлению каждого из видов, затраты на производство которых могут быть распределены по признаку прямой связи (п. 5.7 Методических положений, утв. Приказом Минпромнауки России от 04.01.2003 N 2 (далее - Методические положения N 2)).
В себестоимость включаются также расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (косвенные расходы). Например, расходы на уплату налогов и сборов, амортизация зданий (общецехового назначения), сооружений, зарплата управленческого персонала (в части управления производством и аппарата управления цехов), страховые взносы, начисленные на такую зарплату, стоимость коммунальных услуг и электроэнергии, расходы на аренду помещения (общецехового назначения) (п. п. 35, 37, Приложения N N 4, 5 к Основным положениям, п. 3, пп. "б" п. 18 ФСБУ 5/2019). Указанные расходы распределяются между различными видами продукции с помощью специальных методов, указанных в Основных положениях (п. 20 Основных положений). Вопрос о включении налогов в себестоимость продукции решается по усмотрению организации с учетом особенностей хозяйственной деятельности. Порядок учета налогов отражается в учетной политике.
При учете прямых затрат по объектам производства практически исключена неточность в определении их сумм. Сам характер этих затрат позволяет избежать неточностей отнесения их на объекты калькуляции данного объекта производства. При составлении же калькуляционных расчетов по косвенным затратам условностей в расчетах полностью избежать нельзя, что также обусловлено их характером. В связи с этим правильное деление затрат на прямые и косвенные имеет большое значение для объективной оценки производства и его результатов (п. 41 Методических рекомендаций).
В группировке затрат по статьям калькуляции прямые затраты, как правило, подразделяются по их первичным элементам и по объекту учета, а косвенные образуют комплексные статьи (состоят из затрат, включающих несколько элементов), различающиеся по их функциональной роли в производственном процессе (п. 21 Основных положений, п. 3.4 Методических положений N 2).
Деление затрат на прямые и косвенные осуществляется не по их функциональной роли, целесообразности и тому подобным признакам, а исключительно по характеру связи с продуктом. Поэтому одни и те же по своему содержанию расходы в зависимости от типа производства могут быть как прямыми (например, в узкоспециализированном производстве), так и косвенными (в многопрофильном производстве). Затраты вспомогательных производств являются в основном прямыми, а в цехах основного производства они рассматриваются как косвенные, поскольку относятся ко всей совокупности производимой продукции (п. 5.8 Методических положений N 2).
Также следует отметить, что в массовом и серийном производстве готовую продукцию допускается оценивать в сумме прямых затрат без включения косвенных затрат или в сумме плановых (нормативных) затрат (п. 27 ФСБУ 5/2019).
Бухгалтерский учет прямых и косвенных затрат
Прямые затраты учитываются на счете 20 "Основное производство" (Инструкция, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).
По дебету счета 20 собираются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, с кредита счетов 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.
Прямые затраты на производство продукции могут также учитываться на счете 23 "Вспомогательные производства", а потом относиться в дебет счета 20 (Инструкция по применению Плана счетов).
Аналитический учет по счету 20 ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг).
Бухгалтерские записи по дебету счетов 25, 26 могут производиться с кредита тех же счетов учета, что применялись при учете затрат основного производства.
Аналитический учет по счету 25 ведется по отдельным подразделениям организации и статьям расходов, а по счету 26 - по каждой статье соответствующих смет, месту возникновения затрат и др. (Инструкция по применению Плана счетов).
Косвенные затраты, как правило, предварительно учитываются на собирательно-распределительных счетах - счете 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Они распределяются между различными видами продукции пропорционально предусмотренной бухгалтерской учетной политикой показателям с помощью заранее рассчитанных коэффициентов (п. 4 ПБУ 1/2008). В качестве базы распределения могут быть выбраны: сумма начисленной заработной платы основных производственных рабочих, количество отработанных машино-часов, объем выпущенной продукции и т.д. Коэффициент распределения косвенных затрат рассчитывается путем деления величины косвенных затрат на общую сумму прямых затрат.
Пример. Распределение косвенных затрат по видам продукции
Предприятие производит два вида продукции - изделие 1 и изделие 2.
Прямые затраты на производство двух изделий собираются на соответствующих аналитических счетах к счету 20.
Цеховые расходы за месяц, собранные на счете 25, составляют 260 000 руб.
Согласно учетной политике предприятия цеховые расходы за соответствующий месяц распределяются пропорционально начисленной заработной плате основных производственных рабочих.
Начисленная заработная плата основных производственных рабочих за конкретный месяц составила всего 1 100 000 руб., в том числе 480 000 руб. (изделие 1) и 620 000 руб. (изделие 2).
Коэффициент распределения косвенных расходов равен 0,23636 (260 000 руб. / 1 100 000 руб.).
Часть общепроизводственных расходов, относящихся к изделию 1, составляет 113 452,80 руб. (480 000 руб. x 0,23636).
Часть общепроизводственных расходов, относящихся к изделию 2, составляет 146 543,20 руб. (620 000 руб. x 0,23636).
В бухгалтерском учете предприятия сделаны записи по распределению общепроизводственных расходов между калькуляционными единицами:
Дебет 20, субсчет "Изделие 1" Кредит 25 - 113 452,80 руб. - отражено списание общепроизводственных расходов, приходящихся на изделие 1;
Дебет 20, субсчет "Изделие 2" Кредит 25 - 146 543,2 руб. - отражено списание общепроизводственных расходов, приходящихся на изделие 2.
Подготовлено на основе материала
Е.В. Орловой,
начальника отдела аудита
ООО "ПАРТИ"
