Вопрос: Есть ли у банка возможность формировать резерв на счете 61501 только по существенным суммам обязательств некредитного характера, критерии существенности по которым утверждены в учетной политике по учету условных обязательств некредитного характера (обязан ли банк формировать профессиональные суждения по всем исковым требованиям или только в случае, если их сумма превышает порог существенности)?
Ответ: Формирование резерва - оценочного обязательства некредитного характера только по существенным суммам оценочных обязательств, определяемым исходя из критерия существенности, утвержденного учетной политикой банка в целях отражения условных обязательств некредитного характера на внебалансовом счете 91318 "Условные обязательства некредитного характера", противоречит требованиям Положений N N 611-П, 579-П и принципам МСФО (IAS) 37.
Банк обязан формировать профессиональные суждения об оценке наличия/отсутствия оснований для признания оценочного обязательства по всем существующим к нему исковым требованиям.
Обоснование: Согласно п. 6.23 ч. II Приложения к Положению Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" (далее - Положение N 579-П) балансовый счет 61501 "Резервы - оценочные обязательства некредитного характера" предназначен для учета сумм резервов - оценочных обязательств некредитного характера, создаваемых в соответствии с нормативными актами Банка России, учетной политикой и профессиональным суждением кредитной организации. По кредиту счета зачисляются суммы создаваемых резервов - оценочных обязательств некредитного характера, а также суммы доначисленных резервов - оценочных обязательств некредитного характера в корреспонденции со счетами по учету расходов. По дебету счета списываются суммы резервов - оценочных обязательств некредитного характера:
- при восстановлении или корректировке резервов - оценочных обязательств некредитного характера в сторону уменьшения - в корреспонденции со счетами по учету доходов;
- в случае полного или частичного признания обязательств некредитного характера - в корреспонденции со счетами по учету соответствующих обязательств или кредиторской задолженности.
Порядок бухгалтерского учета обязательств по демонтажу, ликвидации объекта основных средств и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке определяется в соответствии с Положением Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях".
Наряду с этим п. 9.23 ч. II Приложения к Положению N 579-П определено, что условное обязательство некредитного характера возникает у кредитной организации вследствие прошлых событий ее финансово-хозяйственной деятельности, когда существование у кредитной организации обязательства на ежемесячную отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых кредитной организацией.
Учет существенных сумм условных обязательств некредитного характера осуществляется на внебалансовом счете 91318 "Условные обязательства некредитного характера" в корреспонденции со счетом 99998.
По счету 91318 отражаются следующие существенные суммы условных обязательств некредитного характера: подлежащие уплате суммы по не урегулированным на отчетную дату в претензионном или ином досудебном порядке спорам, а также по не завершенным на отчетную дату судебным разбирательствам, в которых кредитная организация выступает ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды (стоимость имущества, подлежащая отчуждению на основании предъявленных к кредитной организации претензий, требований третьих лиц) в соответствии с поступившими в кредитную организацию документами, в том числе от судебных и налоговых органов; суммы по не разрешенным на отчетную дату разногласиям по уплате неустойки (пеней, штрафов) в соответствии с заключенными договорами или нормами законодательства Российской Федерации; суммы, подлежащие оплате при продаже или прекращении какого-либо направления деятельности кредитной организации, закрытии подразделений кредитной организации или при их перемещении в другой регион на основании произведенных кредитной организацией расчетов в соответствии с обязательствами перед кредиторами по неисполненным договорам и (или) перед работниками кредитной организации в связи с их предстоящим увольнением; суммы, подлежащие оплате по иным условным обязательствам некредитного характера.
Критерии существенности сумм условных обязательств некредитного характера определяются кредитной организацией самостоятельно и утверждаются в учетной политике.
Резервы - оценочные обязательства некредитного характера на внебалансовом счете 91318 не отражаются. По дебету счета 91318 в корреспонденции со счетом 99998 полностью списываются суммы условных обязательств некредитного характера при создании резерва - оценочного обязательства некредитного характера, а также суммы условных обязательств некредитного характера при прекращении их признания.
В соответствии с п. 2 ч. I Приложения к Положению N 579-П основными задачами бухгалтерского учета являются:
- формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов;
- выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения финансовой устойчивости кредитной организации, предотвращения отрицательных результатов ее деятельности;
- использование бухгалтерского учета для принятия управленческих решений.
Кредитная организация разрабатывает и утверждает учетную политику в соответствии с настоящим приложением и иными нормативными актами Банка России (п. 3 ч. I Приложения к Положению N 579-П).
При разработке учетной политики кредитная организация должна соблюдать установленные п. 12 ч. I Приложения к Положению N 579-П принципы и качественные характеристики бухгалтерского учета в кредитных организациях, в частности:
- осторожность (пп. 12.4) - активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов);
- приоритет содержания над формой (пп. 12.8) - операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой.
В соответствии с п. 1 Положения N 579-П при применении настоящего Положения N 579-П кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также ч. 12 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". В соответствии с п. 10 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (далее - МСФО (IAS) 37):
1) оценочное обязательство - обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины;
2) условное обязательство:
а) возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем организации; или
б) существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается, так как:
- не является вероятным, что для урегулирования обязанности потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или
- величина обязанности не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
МСФО (IAS) 37 устанавливает различия между (п. 13 МСФО (IAS) 37):
а) оценочными обязательствами, которые признаются в качестве обязательства (предполагается, что надежная расчетная оценка может быть получена), потому что они представляют собой существующие обязанности, для урегулирования которых, вероятно, потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, и
б) условными обязательствами, которые не признаются в качестве обязательства, потому что они представляют собой:
- возможные обязанности, поскольку наличие у организации существующей обязанности, которая может привести к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды, еще требует подтверждения; или
- существующие обязанности, которые не удовлетворяют критериям признания, установленным настоящим стандартом (потому что либо не представляется вероятным, что для их урегулирования потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, либо невозможно достаточно надежно оценить их величину).
В соответствии с п. 14 МСФО (IAS) 37 оценочное обязательство должно признаваться в тех случаях, когда:
а) у организации есть существующая обязанность (юридическая или обусловленная практикой), возникшая в результате какого-либо прошлого события;
б) представляется вероятным, что для ее урегулирования потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; и
в) возможно провести надежную расчетную оценку величины обязательства.
Если эти условия не выполняются, оценочное обязательство признаваться не должно.
Прошлое событие, приводящее к возникновению существующей обязанности, называется обязывающим событием. Для того чтобы событие считалось обязывающим, необходимо, чтобы организация не имела реалистичной альтернативы проведению расчетов по обязательству, созданному данным событием. Это возможно только (п. 17 МСФО (IAS) 37):
а) когда расчеты могут быть произведены в принудительном порядке в соответствии с законодательством; или
б) в случае обязательства, обусловленного практикой, когда такое событие (которое может быть действием самой организации) создает у других сторон обоснованные ожидания, что организация выполнит это обязательство.
В качестве оценочных обязательств признаются только обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий организации (то есть ведения деятельности организацией в будущем). Примерами таких обязательств являются штрафы или затраты на ликвидацию незаконного ущерба окружающей среде. Погашение как того, так и другого ведет вне зависимости от будущих действий организации к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды. Поскольку организация может избежать будущих затрат при помощи своих будущих действий, например изменив режим деятельности, у нее отсутствует существующая обязанность по этим будущим затратам и оценочное обязательство не признается (п. 19 МСФО (IAS) 37).
В редких случаях бывает неясно, существует ли обязанность. В таких случаях считается, что прошлое событие создает существующую обязанность, если с учетом всех доступных свидетельств вероятность существования обязанности на конец отчетного периода превышает вероятность ее отсутствия (п. 15 МСФО (IAS) 37).
При этом согласно п. 16 МСФО (IAS) 37 почти во всех случаях не возникает сомнений относительно того, привело ли прошлое событие к возникновению существующей обязанности. В редких случаях, например при судебном разбирательстве, может возникнуть разногласие относительно того, произошли ли определенные события или привели ли такие события к появлению существующей обязанности. В таком случае организация устанавливает, имеется ли существующая обязанность на конец отчетного периода, изучив все доступные свидетельства, включая, например, мнение экспертов. Рассматриваемые свидетельства должны включать любые дополнительные свидетельства, появившиеся благодаря событиям, произошедшим после отчетного периода. На основе таких свидетельств:
а) если вероятность наличия существующей обязанности на конец отчетного периода превышает вероятность ее отсутствия, организация признает оценочное обязательство (при соблюдении критериев признания); и
б) если вероятность отсутствия существующей обязанности на конец отчетного периода превышает вероятность ее наличия, организация раскрывает условное обязательство, если только выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, не является маловероятным (см. п. 86).
Согласно п. 23 МСФО (IAS) 37, чтобы обязательство считалось удовлетворяющим критериям признания, должна не только иметь место существующая обязанность, но и должно быть вероятным выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, для проведения расчетов по этому обязательству. Для целей настоящего стандарта выбытие ресурсов или иное событие считается вероятным, если такое событие скорее произойдет, чем не произойдет, то есть вероятность того, что событие произойдет, выше, чем вероятность того, что оно не произойдет. Когда наличие существующей обязанности не является вероятным, организация раскрывает условное обязательство, если только выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, не является маловероятным.
Сумма, признанная в качестве оценочного обязательства, должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующей обязанности. Наилучшая расчетная оценка затрат, необходимых для урегулирования существующей обязанности, представляет собой сумму, которую организации было бы разумно заплатить для погашения обязательства или для передачи его третьему лицу на конец отчетного периода. Часто произвести погашение или передачу обязательства на конец отчетного периода оказывается невозможно или чрезмерно дорого. Тем не менее расчетная оценка суммы, которую организации было бы разумно заплатить для погашения или передачи обязательства, дает наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых для урегулирования существующей обязанности на конец отчетного периода. Расчетная оценка результата операции и ожидаемых финансовых последствий проводится исходя из суждения руководства организации, дополненного практикой аналогичных операций и, в некоторых случаях, заключениями независимых экспертов. Рассматриваемые свидетельства должны включать любые дополнительные свидетельства, появившиеся благодаря событиям, произошедшим после отчетного периода (п. п. 36 - 38 МСФО (IAS) 37).
Использование расчетных оценок является непременным условием подготовки финансовой отчетности и не умаляет ее надежности. Это особенно справедливо в отношении оценочных обязательств, которые по своей природе являются более неопределенными, чем большинство других статей отчета о финансовом положении. За исключением крайне редких случаев, организация будет в состоянии определить набор возможных результатов и, следовательно, произвести расчетную оценку обязательства, достаточно надежную для использования при признании оценочного обязательства. В исключительно редких случаях, когда невозможно получить надежную расчетную оценку, существует обязательство, которое не может быть признано. Такое обязательство раскрывается в финансовой отчетности как условное обязательство (п. п. 25, 26 МСФО (IAS) 37).
Оценочное обязательство должно использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых это оценочное обязательство было изначально признано. Только затраты, в отношении которых оценочное обязательство было признано, списываются за его счет. Зачет затрат против оценочного обязательства, изначально признанного для другой цели, скрывал бы влияние на финансовый результат двух различных событий (п. п. 61, 62 МСФО (IAS) 37).
В соответствии с п. 1.2 Положения Банка России от 23.10.2017 N 611-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (далее - Положение N 611-П) кредитная организация должна формировать резерв на возможные потери (далее - резерв): по балансовым активам, по которым существует риск понесения потерь, за исключением балансовых активов, указанных в п. 1.1 настоящего Положения; по условным обязательствам кредитного характера, отраженным на внебалансовых счетах; по требованиям по получению процентных доходов по кредитным требованиям; по прочим потерям и обязательствам некредитного характера.
Согласно п. 1.8 Положения N 611-П кредитная организация отражает во внутренних документах политику оценки риска потерь, позволяющую классифицировать элементы расчетной базы резерва по категориям качества, предусмотренным настоящим Положением (далее - политика оценки риска потерь). Политика оценки риска потерь должна содержать правила (процедуры, методики) оценки качества активов, условных обязательств кредитного характера, портфеля однородных требований (условных обязательств кредитного характера) и формирования (регулирования) резерва, соответствующие требованиям настоящего Положения и иных нормативных актов Банка России по вопросам кредитной политики кредитных организаций, а также иные положения в соответствии с п. 2.3 Положения Банка России от 28.06.2017 N 590-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 590-П), в том числе описание правил (процедур, методов), используемых для определения реальности деятельности контрагента - юридического лица.
Возможными потерями кредитной организации применительно к формированию резерва является риск понесения убытков по причине возникновения одного или нескольких следующих обстоятельств (п. 1.3 Положения N 611-П):
- неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств контрагентом кредитной организации по совершенным ею операциям (заключенным ею сделкам) или вследствие неисполнения обязательств лицом, надлежащее исполнение обязательств которого обеспечивается принятым на себя кредитной организацией обязательством;
- обесценение (снижение стоимости) активов кредитной организации;
- увеличение объема обязательств и (или) расходов кредитной организации по сравнению с ранее отраженными в бухгалтерском учете.
Элементы расчетной базы резерва и факторы риска, на основании которых кредитная организация выносит по ним профессиональное суждение об уровне риска и, соответственно, о размере расчетного резерва и о величине возможных потерь (далее - профессиональное суждение), определяются кредитной организацией самостоятельно на основании требований настоящего Положения. При этом документ, содержащий профессиональное суждение по каждому элементу расчетной базы резерва, анализ факторов, которые учитывались при вынесении профессионального суждения, а также расчет резерва включаются в досье контрагента. Указанные документы составляются с периодичностью, определенной требованиями пп. 3.1.5 п. 3.1 Положения N 590-П (п. 1.6 Положения N 611-П).
Базой для расчета резерва являются стоимости активов, указанных в гл. 2 и 5 настоящего Положения, отражаемые на соответствующих балансовых счетах, стоимости условных обязательств кредитного характера, указанных в гл. 3 настоящего Положения, отражаемые на внебалансовых счетах, расчетные величины, определенные в соответствии с гл. 6 настоящего Положения. Главой 6 Положения N 611-П установлены методологические принципы формирования резервов по прочим потерям, а также резерва - оценочного обязательства некредитного характера. Так, согласно п. 6.1 Положения N 611-П резервы - оценочные обязательства некредитного характера формируются при одновременном соблюдении следующих условий:
- у кредитной организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлого события ее финансово-хозяйственной деятельности, исполнения которой кредитная организация не может избежать. Кредитная организация признает оценочное обязательство некредитного характера, если в результате анализа всех обстоятельств и условий существует риск наступления обязанности;
- уменьшение экономических выгод кредитной организации, необходимое для исполнения обязательства некредитного характера, вероятно;
- величина обязательства некредитного характера может быть обоснованно оценена.
Кредитная организация должна осуществлять оценку риска по элементам расчетной базы резерва на постоянной основе. В частности, по элементам расчетной базы резерва, определенным в качестве таковых на основании факторов (обстоятельств), перечисленных в гл. 6 настоящего Положения, оценка риска осуществляется с момента возникновения факторов (обстоятельств), свидетельствующих о возможности понесения кредитной организацией дополнительных расходов в будущем. Кредитная организация обязана обеспечить своевременное уточнение профессионального суждения. Порядок своевременного уточнения ранее вынесенного профессионального суждения должен содержаться во внутренних документах кредитной организации (п. 1.10 Положения N 611-П).
На основании изложенного приходим к выводу о том, что банк обязан формировать профессиональные суждения об оценке наличия/отсутствия оснований для признания оценочного обязательства по всем существующим к нему исковым требованиям.
Формирование резерва - оценочного обязательства некредитного характера только по существенным суммам обязательств, определяемым исходя из критерия существенности, утвержденного учетной политикой банка в целях отражения условных обязательств некредитного характера на внебалансовом счете 91318 "Условные обязательства некредитного характера", противоречит требованиям Положений N N 611-П, 579-П и принципам МСФО (IAS) 37.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
14.01.2021
