Как облагаются НДФЛ и страховыми взносами невозвращенные подотчетные суммы, если работник не отчитался за командировку?
Если работник не отчитался за командировку, невозвращенные подотчетные суммы будут облагаться НДФЛ и страховыми взносами (в том числе от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) только в случае неудержания с него указанных сумм работодателем.
По общему правилу работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов на проезд и наем жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные) (ст. 168 ТК РФ, п. 10 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение)).
Работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение трех рабочих дней авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются документы о найме жилого помещения, фактических расходах на проезд и об иных расходах, связанных с командировкой (п. 26 Положения).
НДФЛ
Не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах установленных норм), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, включая направление в служебную командировку (п. 1 ст. 217 НК РФ).
В случае непредставления работником работодателю авансового отчета об израсходованных в связи с командировкой суммах денежные средства, выданные работнику под отчет, не могут рассматриваться как выплаты, произведенные в возмещение командировочных расходов, соответственно, оснований для применения к полученным доходам норм п. 1 ст. 217 НК РФ об освобождении от налогообложения сумм возмещения командировочных расходов не имеется (Письмо Минфина России от 16.12.2019 N 03-04-06/98341).
Следовательно, соответствующие суммы необходимо включить в доход работника, подлежащий налогообложению НДФЛ (см. также Информацию ФНС России "Подотчетные средства могут быть признаны доходом физлица, если документы по их расходованию отсутствуют").
Вместе с тем необходимо учитывать, что положениями НК РФ не установлено правило о том, что несоблюдение работником сроков сдачи авансового отчета по командировке влечет автоматическую переквалификацию суммы выданного аванса в доход, подлежащий налогообложению НДФЛ.
Выданные под отчет денежные средства не являются экономической выгодой работника и его доходом, так как не переходят в собственность работника и не относятся к доходам физических лиц (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 19.07.2016 N Ф10-2385/2016).
Таким образом, выданные под отчет суммы на командировку нельзя квалифицировать в качестве экономической выгоды и объекта налогообложения по НДФЛ, поскольку они являются задолженностью работника перед работодателем (ст. ст. 41, 209 НК РФ).
При этом работодатель вправе удержать из заработной платы работника суммы неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой. Работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для погашения задолженности, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания (ст. 137 ТК РФ).
В случае возврата работником полученных под отчет денежных средств доходов, подлежащих налогообложению НДФЛ, у работника возникать не будет (Письмо ФНС России от 23.07.2021 N ЗГ-2-2/1090@).
Соответственно, в случае невозможности взыскания задолженности с работника, например, в связи с истечением срока исковой давности по ней либо прощением организацией долга в отношении выданного ему аванса на командировочные расходы соответствующие суммы должны облагаться НДФЛ. Датой получения дохода в виде невозвращенных сумм денежных средств, выданных под отчет, будет являться дата, с которой такое взыскание стало невозможно, или дата принятия соответствующего решения об отказе взыскания (см. Письмо Минфина России от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610, Постановление ФАС Поволжского округа от 13.03.2014 по делу N А65-15313/2013). Однако существует позиция, согласно которой работодатель должен исчислить НДФЛ с невозвращенных подотчетных сумм по истечении месяца, установленного для удержания работодателем задолженности работника. В целях избежания разногласий с контролирующими органами рекомендуем уточнить позицию по данному вопросу в своей ИФНС России.
Страховые взносы
Объектом для начисления страховых взносов для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые, в частности, в рамках трудовых отношений, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).
Перечень расходов, возмещаемых работнику при командировке и не подлежащих обложению страховыми взносами, установлен п. 2 ст. 422 НК РФ. Аналогичные нормы содержатся в п. 1 ст. 20.1 и п. 2 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
Непредставление работником работодателю авансового отчета об израсходованных в связи с командировкой суммах влечет нарушение установленных законодательством РФ требований, и в таком случае выплаты, произведенные работнику, не могут рассматриваться как возмещающие расходы в связи с командировкой и подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 01.02.2018 N 03-04-06/5808).
Выданные под отчет денежные средства, по которым работником своевременно не представлен авансовый отчет, признаются задолженностью работника перед организацией, и данные суммы могут быть удержаны из заработной платы работника. Работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или неправильно исчисленных выплат, и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания (ст. 137 ТК РФ).
Учитывая изложенное, выданные под отчет суммы на командировку не облагаются страховыми взносами до тех пор, пока такие средства числятся как задолженность работника перед работодателем.
В том случае, когда работодатель принимает решение не удерживать упомянутые суммы, данные суммы рассматриваются как выплаты в пользу работников в рамках трудовых отношений и будут облагаться страховыми взносами в общеустановленном порядке (п. 5 Приложения к Письму ФСС РФ от 14.04.2015 N 02-09-11/06-5250).
Страховые взносы необходимо начислить на дату списания задолженности, если принято решение об отказе от удержания, либо на дату истечения месячного срока на удержание подотчетных сумм из заработной платы, если решение об удержании в течение этого срока не принято.
Подготовлено на основе материала
А.В. Телегуса,
к. э. н.
Федеральное государственное бюджетное
образовательное учреждение дополнительного
профессионального образования
"Приволжский институт повышения квалификации
Федеральной налоговой службы"
